ПОСТАНОВА
Іменем України

03 червня 2021 року   
Київ
справа №540/1969/19
адміністративне провадження №К/9901/16236/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 540/1969/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимог, рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року (головуючий суддя - Кисильова О. Й.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року (головуючий суддя - Осіпов Ю. В., судді: Косцова І. П., Скрипченко В. О.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року №0024791306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування на загальну суму 793881,89 грн та № 0024801306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 66156,83 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу від 28 серпня 2019 року № Ф-0002701306 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у сумі 171920,10 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 28 серпня 2019 року № 0006191306 про застосування штрафних санкцій у сумі 42036,72 грн.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що причепи та сідлові тягачі згідно з чинним законодавством не відносяться до основних засобів подвійного призначення, а є транспортними засобами спеціального призначення. Зазначав, що оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимога та рішення винесені з порушення податкового законодавства, то такі підлягають скасуванню.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 20 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року № 0024791306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування в частині основного податкового зобов`язання у сумі 627421,07 грн та штрафних санкцій у сумі 156855,27 грн. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року № 0024801306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в частині основного податкового зобов`язання у сумі 52285,09 грн та штрафних санкцій у сумі 13071,28 грн. Визнав протиправною та скасував вимогу від 28 серпня 2019 року № Ф-0002701306 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальну суму 171920,10 грн. Визнав протиправним та скасував рішення від 28 серпня 2019 року № 0006191306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 42036,72 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. Враховуючи результат розгляду справи, суд першої інстанції здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 24 червня 2019 року по 15 липня 2019 року посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 22 липня 2019 року №402/21-22-13-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог діючого законодавства, а саме:
1) пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України (далі - ПК України) - підприємцем до ГУ ДФС не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20 - ОПП за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року;
2) пункту 177.10 статті 177 ПК України, Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481, - встановлено неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов`язкову форму обліку, в тому числі не заповнення інформації у гр.1-9;
3) підпункту 16.1.2. пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України - за період з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2018 року платником податків занижено податок на доходи фізичних осіб всього на суму 635 105,51 грн, в тому числі: за декларацією про майновий стан і доходи від підприємницької діяльності за 2017 рік на 261975,20 грн, за декларацією про майновий стан і доходи від підприємницької діяльності за 2018 рік на 373130,31 грн;
4) підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 та підпунктів 1.2, 1.3, 1.4 пункту 16.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України - за період з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2018 року платником податків занижено військовий збір всього у сумі 52925,46 грн., в тому числі: за декларацією про майновий стан і доходи від підприємницької діяльності за 2017 рік на 21831,27 грн, за декларацією про майновий стан і доходи від підприємницької діяльності за 2018 рік на 31094,19 грн;
5) статтю 51, підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70, підпункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, - платником подано з недостовірними відомостями та з помилками податкові звіти про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку на доходи з фізичних осіб та невірно відображено відомості щодо нарахованого доходу у поданих податкових розрахунках за формою 1-ДФ за період 3 квартал 2017 року, 1, 2 та 4 квартали 2018 року, в результаті чого у розділі І занижено суму нарахованих доходів на 2467,72 грн, у розділі ІІ невірно відображено відомості про нараховані доходи, з яких утримується військовий збір, що привело до заниження сум нарахованих доходів які є базою оподаткування військовим збором на 544,40 грн та заниження обчисленого самостійно військового збору на 7,31 грн;
6) пункту 177.11 статті 177 ПК України - платником не відображено інші доходи з джерел їх походження з України у податковій декларації про майновий стан і доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу, оподатковані податковим агентом та включаються до «Загальної суми річного доходу» за: 2017 рік всього у сумі 400727 грн - доходи за ознакою 105.109 (рядки 10.2, 10.9, 10 та 12 розділу II); 2018 рік всього у сумі 320000 грн - доходи за ознакою 109 (рядки 10.9, 10 та 12 розділу II). На заниження податкових зобов`язань вказані помилки не вплинули.
7) пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9 розділу III Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI) - занижено суму ЄСВ всього на 171920,10 грн, в тому числі: за 2017 рік на 76527 грн; за 2018 рік на 95393,10 грн;
8) абзацу дев`ятого частини п`ятої статті 8 Закону № 2464-VI, пункту 8 розділу ІІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, - платником занижено суму нарахованого єдиного внеску, який нараховується на додаткову базу нарахування на суми нарахованої заробітної плати, яка не перевищує розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата, всього на 426,15 грн, в тому числі за жовтень 2018 року на 426,15 грн;
9) пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 ПК України, - ФОП ОСОБА_1 завищено суму податку, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 14670 грн, у тому числі: за вересень 2017 року на 13120 грн; жовтень 2017 року на 13120 грн; листопад 2017 року на 13120 грн; грудень 2017 року на 13120 грн; січень 2018 року на 13120 грн; лютий 2018 року на 13120 грн; березень 2018 року на 13120 грн; квітень 2018 року на 13120 грн; травень 2018 року на 13120 грн; червень 2018 року на 13120 грн; липень 2018 року на 14120 грн; серпень 2018 року на 14120 грн; вересень 2018 року на 14120 грн; жовтень 2018 року на 14670 грн; листопад 2018 року на 14670 грн; грудень 2018 року на 14670 грн;
10) підпункту 16.1.6 пункту 16 статті 16, пунктів 30.1 , 30.6 статті 30, пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України, пунктів 1 і 3 Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233, - платником не подано звіти про суми податкових пільг за І, ІІ, ІІІ, IV квартали 2017-2018 років.
11) статтю 44 ПК України - платником податків не забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, протягом установлених строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених Податковим кодексом України за 2017-2018 роки.
На підставі висновків Акта перевірки 28 серпня 2019 року ГУ ДФС прийняло рішення, зокрема:
- податкове повідомлення-рішення №0024791306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування на загальну суму 793881,89 грн, з яких за основним платежем 635105,51 грн (18% від 3528363,9 грн) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 158776,38 грн(25% від 635105,51 грн);
- податкове повідомлення-рішення №0024801306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 66156,83 грн, з яких за основним платежем 52925,46 грн (1,5% від 3528363,90 грн.) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 13231,37 грн(25% від 52925,46 грн);
- вимогу №Ф-0002701306 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ в сумі 171920,10 грн (22% від суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, за 2017-2018 роки, а саме різниця між заявленою в податкових деклараціях 387435 грн та встановленою за результатами перевірки 1168890 грн, що становить 781455 грн.)
- рішення №0006191306 про застосування штрафних санкцій у сумі 42036,72 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого ЄСВ.
Суди попередніх інстанцій встановили, що предметом судового розгляду були висновки контролюючого органу про заниження ФОП ОСОБА_1 загального оподатковуваного доходу:
1) в частині заниження доходів у 2017 році на суму 42691,33 грн - дохід, отриманий у грошовій формі (1600 USD) від нерезидента на виконання контрактів, укладених з Filiala PAT SA «Consocivil» (Moldova), №1 від 20 жовтня 2017 року та №2 від 20 листопада 2017 року про перевезення вантажів автомобільним транспортом в міжнародному сполученні;
2) в частині завищення витрат на загальну суму 3485672,57 грн внаслідок включення до їх складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, в тому числі витрати на проведення поточного ремонту, в тому числі: за 2107 рік на 1412726,42 грн, за 2018 рік на 2072946,15 грн.
Висновки про заниження позивачем військового збору, а також ЄСВ є похідними від правомірності висновку про заниження оподатковуваного доходу, який є базою нарахування таких обов`язкових платежів. 
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача про завищення витрат у 2017-2018 роках є безпідставними, оскільки у власності позивача фактично перебувають 44 транспортні засоби (сідлові тягачі і напівпричепи), які у період 2017-2018 роки постійно використовувались у господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 , а саме - у перевезенні вантажів, що підтверджується договорами перевезення, зокрема, між позивачем та ПП «Гілея-Інвест» від 4 січня 2017 року №2, ФОП ОСОБА_2 від 1 травня 2017 року №16, актами здачі-прийняття робіт (послуг), додатками до актів виконаних робіт, реєстрами документів.
Суд першої інстанції, посилаючись на те, що відповідно до положень Закону України від 5 квітня 2001 року №2344-ІІІ «Про автомобільний транспорт» (далі - Закон №2344-ІІІ) напівпричіп за своїм призначенням не виконує функції щодо перевезення людей чи вантажів та виконує функції тягача, дійшов висновку, що відповідач протиправно відніс напівпричепи до основних засобів подвійного призначення. При цьому, Закон №2344-ІІІ не містить визначення терміну «сідловий тягач», однак, згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД), затвердженої Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 №584-VII, сідловий тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів (код 8701 20). Таким чином, сідловий тягач (трактор - відповідно до УКТ ЗЕД) не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів, а є засобом спеціального призначення, відмінним від вантажного транспорту.
Суд зазначив, що зазначене підтверджується і наданим позивачем Висновком експерта від 4 листопада 2019 року №АВе-297 щодо визначення коду УКТЗЕД за наданими документами (свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів в кількості 44 шт.).
З цих підстав суд дійшов висновку про протиправність висновку контролюючого органу в частині завищення витрат на загальну суму 3485672,57 грн, у зв`язку з чим частково скасував податкові повідомлення-рішення контролюючого органу. Вимогу про сплату боргу (недоїмки), а також рішення про застосування штрафних санкцій суд першої інстанції скасував у повному обсязі через те, що на вимогу суду відповідач не надав детального розрахунку, а суд самостійно не мав можливість виокремити суму, яка підлягає скасуванню. 
Відмовляючи в іншій частині позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем доходів у 2017 році на суму 42691,33 грн знайшов своє підтвердження під час розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги ГУ ДФС у повному обсязі погодився із висновками суду першої інстанції.
Не погодившись з рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС), яке є правонаступником Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами першої та апеляційної інстанцій було неправильно застосовано норми Закону №2344-ІІІ, не прийнято до уваги Правила експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26 липня 2013 року №550, лист ДФС України №1880/Т/99-99-13-01-02-14/ІПК і лист Міністерства фінансів України від 22 серпня 2018 року №11220-16-10/22320, що призвело до помилкового висновку, які саме транспортні засоби є основними засобами подвійного призначення. На переконання скаржника, такий помилковий висновок призвів до неправильного застосування пункту 177.4 статті 177, підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України. Посилаючись на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, скаржник зазначає, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат, пов`язаних з отриманням доходу, витрати на утримання вантажних автомобілів, до яких відносяться сідельні тягачі у поєднанні із напівпричепами, у тому числі витрати на проведення їх поточного ремонту. На переконання ГУ ДПС висновки Акта перевірки є обґрунтованими, а підстави для скасування прийнятих на підставі Акта перевірки рішень контролюючого органу відсутні.
У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 , посилаючись на правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 12 листопада 2019 року у справі №826/6558/18.
Ухвалою від 10 вересня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів ГУ ДПС про неправильне застосування підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18.
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на його правонаступника - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З огляду на доводи касаційної скарги, рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду оскаржуються в межах задоволених позовних вимог, підставою для задоволення яких став висновок судів попередніх інстанцій про необґрунтованість позиції контролюючого органу в частині завищення витрат на загальну суму 3485672,57 грн внаслідок включення до їх складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів. Саме такі доводи і стали підставою для відкриття касаційного провадження. Доводів про незгоду з судовими рішеннями в частині відмовлених позовних вимог касаційна скарга не містить. 
З урахуванням викладеного, предметом касаційного перегляду є судові рішення в частині задоволених позовних вимог в межах висновків, які стали підставою для їх задоволення, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. В іншій частині судові рішення не переглядаються, а оцінка іншим доводам касаційної скарги не надається.
Таким чином, спірним питанням в межах касаційного розгляду є віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту до складу витрат підприємця.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
В розумінні статті першої цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів. 
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач;
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.  
З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.
Помилковим є застосування судами попередніх інстанцій Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка встановлена Законом України від 19 вересня 2013 року №584-VII «Про Митний тариф України», оскільки вона призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.
Таке правозастосування викладено у постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №807/250/18, яка в подальшому підтримана в низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 2 липня 2020 року у справі №560/389/19, від 4 березня 2021 року у справі № 500/2170/19. Натомість, висновки Верховного Суду залишені поза увагою судів попередніх інстанцій, що призвело до неправильного вирішення справи в частині задоволених позовних вимог.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції, чинній з 1 січня 2017 року, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
Таким чином, витрати позивача на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, що не викликає розумних сумнівів, не відносяться до витрат підприємця.
З урахуванням викладеного, висновки контролюючого органу в частині завищення витрат на загальну суму 3485672,57 грн, в тому числі: за 2107 рік на 1412726,42 грн, за 2018 рік на 2072946,15 грн є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням відсутні.
Оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і ЄСВ, та заниження сум військового збору і ЄСВ відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з віднесенням позивачем до складу витрат витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, які в розумінні підпунктів 177.4.5 і 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають включенню до складу витрат підприємця, податковим органом правомірно донараховано військовий збір і ЄСВ від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2017-2018 роки. 
Питання правомірності рішення №0006191306 про застосування штрафних санкцій у сумі 42036,72 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого ЄСВ є похідним від висновку про правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки), відповідно, враховуючи відсутність підстав для скасування такої вимоги, відсутні підстави і для скасування зазначеного рішення №0006191306.
З урахуванням викладеного, доводи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду, у зв`язку з чим судові рішення в частині задоволених позовних вимог підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні цих позовних вимог. В частині відмовлених позовних вимог судові рішення не переглядалися, а відтак, підстави для скасування судових рішень в цій частині відсутні.
Доводи позивача про те, що правовідносини у цій справі не є подібними до справи №807/250/18 з огляду на те, що Верховний Суд вирішував питання правомірності віднесення до складу витрат підприємця витрати на амортизацію вантажних автомобілів, є безпідставними, оскільки висновок Верховного Суду у справі №807/250/18 ґрунтується на ретельному аналізі норм Закону України «Про автомобільний транспорт», Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 та положень УКТ ЗЕД в першу чергу саме в частині питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, а тому сформульований Верховним Судом висновок з цього питання підлягає застосуванню у цій справі.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання позивача на постанову Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №826/6558/18, оскільки у цій справі Верховний Суд не вирішував питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, а касаційний перегляд здійснювався в межах висновків контролюючого органу про те, що досліджені товарні чеки не давали можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Отже, постанова від 12 листопада 2019 року у справі №826/6558/18 ухвалена за інших фактичних обставин, установлених судами, що свідчить про відмінність правовідносин від цієї справи.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи, що за наслідками касаційного перегляду ухвалюється нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, відповідно до статті 139 КАС України судові витрати покладаються на позивача.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року у справі № 540/1969/19 в частині задоволених позовних вимог, а також в частині розподілу судових витрат - скасувати, ухваливши нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року у справі № 540/1969/19 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко