ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 821/1394/16
адміністративне провадження № К/9901/41235/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  821/1394/16
за адміністративним позовом Приватного підприємства «Єврокомершл Дистриб`юшн» до Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду (суддя Войтович І. І.) від 22 листопада 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Золотніков О. С., Осіпов Ю. В., Скрипченко В. О.) від 12 квітня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2016 року Приватне підприємство «Єврокомершл Дистриб`юшн» (далі - ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - ГУ ДФС у Херсонській області), в якому просило: 
- визнати протиправними дії відповідача щодо проведення в період з 27 липня 2016 року по 05  серпня 2016 року документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ за квітень, червень, липень, серпень 2015 року, за результатами якої складено акт від 11 серпня 2016 року №  3/21-22-12-02-06/37353912; 
- скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 серпня 2016 року №  0000171202 про визначення податку на додану вартість на загальну суму 818 779,50 грн, в т.ч. за основним платежем 545 853 грн. і штрафними санкціями 272 926,50 грн, №  0000151202 про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 2 952 697 грн, №  0000161202 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 3 288 000 грн і застосування штрафної санкції у сумі 1 644  000 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю дій податкового органу щодо проведення перевірки. Вважає неправомірним висновок контролюючого органу, що витрати позивача на придбання товарно-матеріальних цінностей, які були переміщені на «склад повернення» є витратами на придбання товарно-матеріальних цінностей невиробничого використання.
3. Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2017  року, позов задоволено частково.
Скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 25 серпня 2016  року №  0000171202, № 0000151202, №  0000161202.
Стягнуто з ГУ ДФС у Херсонській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» сплачений судовий збір в сумі 129 174,15 грн шляхом безспірного списання.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 15 травня 2017 року ГУ ДФС у Херсонській області звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від  12  квітня 2017 року, в частині задоволення позовних вимог, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» в задоволенні позовних вимог повністю.
5. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03 липня 2017 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання заперечень. Витребувані матеріали справи.
6. 03 серпня 2017 року до Вищого адміністративного суду України від ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» надійшло заперечення на касаційну скаргу, в якому позивач просить відмовити ГУ ДФС у Херсонській області у задоволенні касаційної скарги, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2017 року залишити без змін.
7. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
8. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року.
9. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
10. 20 березня 2018 року касаційну скаргу ГУ ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2017 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
11. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2279/0/78-20 від 24 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку».
12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
13. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
14. Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 27 липня по 05 серпня 2016 року посадовими особами ГУ ДФС у Херсонській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень, червень, липень, серпень 2015 року.
15. За результатами перевірки складено акт від 11 серпня 2016 року за № 3/21-22-12-02-06/37353912, в якому зазначено про порушення позивачем пункту 189.1 статті 189, пункту 192.1 статті 192, підпункту «в» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за період лютого, березня та травня 2015 року, на загальну суму 545  853 грн, до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду декларації за серпень 2015 року на 2  952  697 грн., а також до завищення підприємством задекларованої суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за період з червня по серпень 2015 року, на загальну суму 3  288  000 грн.
16. На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДФС у Херсонській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 25 серпня 2016 року № 0000171202, яким ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на 545  853 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 272  926,50 грн; №  0000151202, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на 2  952  697 грн, а також № 0000161202, яким ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 3  288  000 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1644  000 грн.
17. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходили з того, що відповідачем не доведено фактів порушення ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» вимог ПК України, а господарські операції між позивачем та його контрагентом мали реальний характер, діяльність позивача була спрямована на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності.
19. Зокрема суди зауважили, що акт перевірки не містить жодних зауважень щодо невідповідності вимогам діючого законодавства умов договорів поставки від 15 грудня 2011  року №  17001/12 та відповідального зберігання від 15 грудня 2011 року № 37001/12. Також суди зазначили, що висновки перевірки суперечать умовам договору відповідального зберігання (нерозривно пов`язаного з договором поставки) щодо обов`язків Зберігача (ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн»). До того ж, акт перевірки не містить жодних досліджень щодо подальшої реалізації ТМЦ та визначення періоду, в якому відбулась подія реалізації. Навіть якщо реалізація ТМЦ відбулась за межами періоду перевірки (такі факти теж мають місце), про це має бути зазначено у висновках перевірки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
21. В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не перевірялись доводи та докази відповідача, що позивачем щомісячно зменшуються залишки ТМЦ, більш того, таке зменшення не обумовлено жодним договором або іншим документом, крім того, на цю суму ПДВ позивач щомісячно збільшує податковий кредит та, відповідно не нараховує податкових зобов`язань, що в свою чергу збільшує суму ПДВ, яка підлягає до відшкодування з бюджету. Операції по вибуттю ТМЦ є такі, що не є господарською діяльністю позивача, що в свою чергу свідчить про те, що позивачем відповідно до підпункту «в» пункту 198.5 статті 198 ПК України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6 288 625, 04 грн.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
24. Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
25. Згідно із підпунктом «в» пункту 198.5 статті 198 ПУ України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до вимог пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.
26. Аналізуючи зазначені норми податкового законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що право на віднесення сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні товару, наданні послуг, до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання в разі фактичного придбання товару, надання послуг, що підтверджується первинними документами, та використання в господарській діяльності вказаних товару та послуг.
27. При цьому, податковий кредит з податку на додану вартість має бути підтверджений фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
28. За відсутності факту придбання товару, надання послуг, за наявності формально оформлених первинних документів, а також не використання їх в межах господарської діяльності, відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту.
29. Судами попередніх інстанцій встановлено, основним видом діяльності ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» є оптова торгівля слабоалкогольним напоями (пиво) та безалкогольними напоями (квас, сидр, газовані напої). Підприємство має ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додавання спирту). Для забезпечення здійснення господарської діяльності позивач має власні складські приміщення, а також орендує відповідні приміщення, зокрема у м. Нова Каховка та у м. Херсоні.
30. Податковий кредит за лютий, березень, травень, серпень 2015 року позивач формував на підставі податкових накладних, виданих його контрагентом ПАТ «Карлсберг Україна» (раніше ПАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Славутич») на умовах договору поставки.
31. Зокрема встановлено, що між ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» та ПАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Славутич» укладено договір поставки від 15 грудня 2011 року №  17001/12, за яким ПАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Славутич» зобов`язується поставити, а ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» прийняти та оплатити продукцію, в кількості, узгодженої між сторонами, згідно із заявкою, прийнятої до виконання постачальником.
32. Разом з цим, згідно укладеного між ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» та ПАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Славутич» договору від 15 грудня 2011 року № 37001/12 ПАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Славутич» передає, а ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» приймає на відповідальне зберігання матеріальні цінності ПАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Славутич» (пиво, сидр, напої, тару та рекламно-інформаційні матеріали).
33. Відповідно до пункту 2.1.9 вказаного Договору ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн» зобов`язується відвантажувати товар зі складу відповідно до терміну придатності (реалізації) згідно принципу FIFO (товар з більш раннім закінченням терміну придатності повинен відвантажуватись першим), якщо інше не зумовлено поклажодавцем.
34. Згідно із пунктом 2.2.2 Договору при визначенні обсягів товару, що передається на зберігання, ПАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Славутич» виходить з даних про залишки на складі зберігача, які зберігач щоденно повинен надсилати поклажодавцю, максимального об`єму складу зберігача в декалітрах та його пропускної спроможності в кількості автомашин в день. Зазначені показники узгоджуються сторонами.
35. У пункті 2.3 Договору сторони узгодили, що весь товар, що був переданий зберігачу на відповідальне зберігання, має бути придбаний зберігачем у поклажодавця (на умовах окремого договору поставки) до закінчення терміну придатності (реалізації такого товару, якщо сторони не домовляться про інше.
36. Відповідно до пункту 3.4 Договору в разі виявлення залишків товару, строк придатності якого менше ніж 21 (двадцять один) календарний день, зберігач повинен викупити цей товар за діючими на день виявлення для зберігача цінами, а також сплатити штраф у розмірі 2000 (двох тисяч) гривень в разі порушення принципу FIFO. Оплата повинна бути здійснена на протязі 3 (трьох) банківських днів з моменту отримання рахунку-фактури на вказаний вище товар та письмового повідомлення від поклажодавця.
37. Згідно із пунктом 3.6 Договору у випадку порушення зберігачем строків виконання грошових зобов`язань у відповідності до пункту 3.4 передбачених цим Договором, він повинен сплатити на користь поклажодавця неустойку в розмірі 0,5% від суми невиконаного своєчасно грошового зобов`язання.
38. Додатковою угодою від 16 жовтня 2012 року до договору поставки від 15 грудня 2011 №  17001/12 постачальника перейменовано з ПАТ «Пиво-безалкогольний комбінат «Славутич» на ПАТ «Карлсберг Україна».
39. Проведеною контролюючим органом перевіркою встановлено зменшення залишків ТМЦ у зв`язку з їх переміщенням на «склад повернення», що не обумовлено договорами або іншими документами, чим, на думку посадових осіб відповідача, порушено підпункт «в» пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ по податковим деклараціям за лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень 2015 року. На думку контролюючого органу переміщенням на склад повернення відбувається через відсутність мети подальшої реалізації цих товарів.
40. При цьому судами встановлено, що з метою оптимізації процесу роботи відповідні складські приміщення позивача наказом по підприємству від 14 січня 2014 року поділено на такі зони: склад відповідального зберігання, склад власної продукції та «склад повернення».
Продукція, яка надходить від постачальника ПАТ «Карлсберг Україна», відвантажується у зону складу відповідального зберігання. У зону складу власної продукції переміщуються товари по мірі розрахунків з вказаним постачальником, тобто по мірі викупу товару у контрагента-постачальника ПАТ «Карлсберг Україна». У зону складу зберігання переміщується продукція зі строком придатності менше 20 діб. У разі надходження заявок від контрагентів-покупців на продукцію, яка одночасно перебуває як у зоні власної продукції, такі і у зоні «складу повернення», першочергово реалізується продукція із зони «складу повернення», оскільки ця продукція має найменший строк придатності.
41. Вказані дії з переміщення продукції (пива) у відповідні зони в межах площі складу обумовлені вимогами контрагента-постачальника ПАТ «Карлсберг Україна» та метою негайної реалізації ТМЦ, термін придатності яких закінчиться раніше, що передбачено умовами названого вище договору відповідального зберігання від 15 грудня 2011 року № 37001/12.
42. Водночас позивачем надані первинні бухгалтерські документи, з яких вбачається дата, найменування, кількість та ціна на товар, який переміщувався до відповідного складу повернення та в подальшому був реалізований без змін правового статусу цих товарів.
Зокрема, зазначена обставина підтверджена наданими позивачем довідкою по переміщенню товару на склад повернення, реєстрами реалізації пива, а також реєстрами переміщення та продажу товарних залишків за перевірений період.
43. У свою чергу контролюючим органом не надано жодного доказу на підтвердження протилежного. Зокрема відповідачем не доведено встановлення щомісячного зменшення залишків ТМЦ, щомісячного збільшення суми ПДВ та не врахування позивачем податкових зобов`язань, що в свою чергу призвели до збільшення сум ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з державного бюджету. Суд зазначає, що первинна документація містить в собі усі необхідні реквізити та ознаки вчинення господарських операцій між контрагентами підприємствами, відповідають вимогам ПК України та Закону № 996-ХІV.
44. З огляду на зазначене Верховний Суд погоджується з судами попередніх інстанцій, що висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог положень підпункту «в» пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме не використання ТМЦ (пива) в оподаткованих операціях підприємства, є безпідставними, оскільки придбана продукція (пиво), яка переміщувалася на склад повернення, є оборотними активами ПП «Єврокомершл Дистриб`юшн».
45. Оскільки визначення позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за основними платежами є необґрунтованим, то і застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій, передбачених статтею 123 ПК України, є неправомірним.
46. Отже, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про скасування податкових повідомлень-рішень відповідача від 25 серпня 2016 року № 0000171202, № 0000161202 та №  0000151202, є правильним.
47. Всі інші доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами першої та апеляційної інстанцій. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга позивача не містить.  
48. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області залишити без задоволення.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2017 року у справі № 821/1394/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов