ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/8397/15
адміністративне провадження № К/9901/70/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2019, ухвалене у складі головуючого судді Батрак І.В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019, ухвалену у складі колегії суддів: Добродняк І.Ю.,        Бишевська Н.А., Семененко Я.В., у справі       №808/8397/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-дослідний інститут "Укрекопроект" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідний інститут «Укрекопроект» (далі - ТОВ «НДІ «Укрекопроект», позивач) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.09.2015 №00012208262203 та №00012108262203.
2. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено. 
2.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДФС у Запорізькій області 25.09.2015, №00012208262203 та №00012108262203.
2.2. Стягнуто з Головного управління ДФС у Запорізькій області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідного інституту «Укрекопроект» суму судового збору у розмірі 3 041,16 грн (три тисячі сорок одна гривня шістнадцять копійок).
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
3.1. ТОВ «НДІ «Укрекопроект» (код ЄДРПОУ 38563155) є юридичною особою, яка зареєстрована 04.02.2013 за адресою: 69002, м. Запоріжжя, вул. Червоногвардійська, буд. 40, основний вид діяльності за КВЕД-2010 39.11 Інша діяльність щодо поводження з відходами, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
3.2. Підприємство зареєстроване платником податку на додану вартість 01.03.2014, ІПН 385631508297, про що свідчить витяг №1508264500122 з реєстру платників податку на додану вартість.
3.3. У період з 07.09.2015 по 10.09.2015 посадовими особами Державної податкової інспекції у Жовтневому районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НДІ «Укрекопроект» з питань достовірності вчинених правочинів та дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Сейл ком» за період з 01.04.2013 по 31.07.2015 та включення до складу витрат по декларації з податку на прибуток підприємства за 2013-2014 роки, за результатами якої складено акт від 14.09.2015 №51/08-26-22-03/38563155.
3.4. Перевірка позивача призначена відповідно до підпункту  78.1.11       пункту       78.1       статті     78 Податкового кодексу України       на підставі постанови старшого слідчого по кримінальному провадженню від 14.07.2015 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті       28, частиною другою статті       205, частиною п`ятою статті       27, частинами другою та третьою статті       212, частиною третьою статті       358 Кримінального кодексу України, порушеного стосовно посадових осіб контрагента позивача.
3.5. Згідно з висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем:
-       п.138.1, п.138.2       ст.138, пп.139.1.9 п.139.1       ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток, який підлягає нарахуванню до сплати в бюджет, у сумі 76 829,00 грн, в тому числі по періодам: рік 2014 року - 76 829,00 грн;
-       п.198.1, п.198.3, п.198.6       ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет на загальну суму 85 366,00 грн, в т.ч. грудень 2014 року - 85 366,00 грн.
3.6. Фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошових зобов`язань став висновок контролюючого органу про безпідставність формування останнім валових витрат та податкового кредиту за результатом взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Сейл ком» з огляду на штучність формування показників податкової звітності та безтоварний характер проведених господарських операцій, тобто таких, які спрямовані на надання податкової вигоди з метою несплати податків до бюджетів, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних правових наслідків. Обґрунтовуючи свою позицію щодо безтоварності спірних операцій, орган доходів і зборів посилається на неможливість підтвердження фактичного здійснення постачання, приймання-передачі та оприбуткування товарно-матеріальних цінностей по ланцюгу постачання від Товариства з обмеженою відповідальністю «Сейл ком» до контрагентів. Також відповідач зазначає про відсутність вказаного контрагента за місцезнаходженням; відсутність у останнього виробничих, трудових та матеріальних ресурсів, транспортних засобів і механізмів, економічно необхідних для здійснення спірних операцій. На думку податкового органу, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.
3.7. Не погодившись з висновками акту перевірки позивач подав заперечення. Рішенням ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя від 24.09.2015 №9885/10/08-26-22-03 за результатами розгляду заперечень визначено, що висновки акту перевірки відповідають вимогам чинного законодавства.              
3.8. На підставі акту перевірки контролюючим органом 25.09.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00012108262203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 106 707,50 грн, в т.ч. за основним платежем 85 366,00 грн та 21 341,50 грн - штрафні санкції;
- №00012208262203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 96 036,25 грн, в т.ч. за основним платежем 76 829,00 грн та 19 207,25 грн - штрафні санкції.
3.9. Також судами установлено, що за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 212, ч.3 ст. 358 Кримінального кодексу України, було порушено кримінальне провадження №32015040000000021 від 23.02.2015, в рамках якого старшим слідчим з ОВС ВКР СУ ФР ГУ ДФС у Дніпропетровській області підполковником податкової міліції Зайцевим В.А. була винесена постанова від 14.07.2015, якою призначено позапланову перевірку ТОВ «НДІ «Укекопроект» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам із ТОВ «Сейл Ком» (код ЄДРПОУ 39411001) за період з 01.04.2013 по теперішній час.
3.10. Відповідно до листа ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 24.02.2017 №409/9/04-36-23-01-12 кримінальне провадження №32015040000000021 за підозрою у вчиненні кримінального правопорушення 19.09.2015 з обвинувальним актом спрямовано до суду, станом на 24.02.2017 судовий розгляд триває, що підтверджується також ухвалами Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 09.10.2015 та від 04.08.2016 по даній кримінальній справі.
4. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, при прийнятті рішення у справі виходив з того, що в матеріалах справи відсутня інформація стосовно подальшого руху кримінального провадження №32015040000000021, а саме чи був винесений обвинувальний вирок, чи була постанова про закриття кримінального провадження станом на день винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тобто 25.09.2015, а також відсутня інформація про вищевказану кримінальну справу на день розгляду справи судом у даній справі та на теперішній час.
4.1. Суд указав, що існуюча на момент прийняття рішення про проведення перевірки та на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень пряма заборона закону, за якою органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства, доводить передчасність та протиправність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у цій справі.
4.2. Таким чином, суд дійшов висновку, що податковим органом порушені підстави та спосіб реалізації владних управлінських функцій. Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення-рішення.
4.3. Також судом       надано правову оцінку господарським операціям позивача під час взаємовідносин з ТОВ «Сейл Ком»       та установлено, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій щодо придбання товарів та послуг, відповідають основному виду господарської діяльності, та замовлені з метою виконання власних договірних зобов`язань. Впродовж судового розгляду контролюючим органом не заперечувалась відповідність наданих позивачем первинних документів вимогам частини другої       статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а виписаних контрагентом податкових накладних приписам пункту  201.1  статті   201 Податкового кодексу України.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Головне управління ДФС у Запорізькій області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5.1. Скаржник посилається на те, що ТОВ «НДІ «Укрекопроект» здійснено придбання товарів на підставі договору поставки №103 від 27.11.2014, укладеному з ТОВ «Сейл ком», за умовами якого поставка товарів здійснюється постачальником відповідно до попереднього замовлення Покупця, в якому визначається асортимент (вид) та обсяг товару, кількість, ціна за одиницю товару та інші умови, в замовленні вказується місце і час поставки товару. 
5.2. Зазначає, що передбачені умовами вказаного договору документи, що підтверджують якість товару, надані не були. 
5.3. Відповідач зауважує, що доказів існування заявок (замовлень), які містять істотні умови договору поставки та до яких відсилає договір під час розгляду справи, так само як і під час перевірки позивачем не надано. 
5.4. Щодо платіжних доручень відповідач наголошує, що факт сплати коштів не є безумовним підтвердженням того, що господарські операції були здійснені, ТТН та видаткові накладні позивача оформлені не належним чином, тобто не є первинними документами у розумінні Закону, а тому позивачем не доведено реального здійснення поставок товару, оскільки первинні бухгалтерські документи на підтвердження їх здійснення оформлені з порушенням вимог, передбачених чинним законодавством. 
5.5. На думку відповідача, позивачем не доведено наявність ділової мети при виборі ТОВ «Сейл ком» як контрагента, а також не підтверджено можливості здійснення останнім господарської діяльності. 
5.6. Відповідач вказує, що фактичного здійснення господарської операції з придбання позивачем товарів безпосередньо у контрагента не було, а тому первинні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку. 
6. Позивачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. 
6.1. Позивач зазначає, що матеріали справи містять докази, які підтверджують реальність здійснення позивачем господарських операцій.
6.2. Зазначає, що відповідачем порушено процедуру прийняття оскаржуваних податкових-повідомлень рішень, тобто прийнято їх передчасно, оскільки такі, зважаючи на підстави проведення перевірки, можуть бути винесені протягом 10 днів з дня, наступного за днем отримання контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувального вироку, ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
7. Відповідач також звернувся до суду із клопотання про заміну сторони в порядку правонаступництва та просив замінити відповідача - Головне управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
8. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
9. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються       Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010       (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Податковий кодекс України).
10. Пунктом       75.1       статті       75 Податкового кодексу України       передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
11. В силу підпункту       75.1.2       пункту       75.1       статті       75 Податкового кодексу України       документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
12. Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка встановленні пунктом       78.1       статті       78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону, про що зазначено підпунктом 78.1.11 цієї статті.
13. Керуючись саме підпунктом       78.1.11       пункту       78.1       статті       78 Податкового кодексу України податковим органом (відповідачем у справі) проведена позапланова документальна виїзна перевірка, про що зазначено Розділом першим «Вступна частина» акта перевірки.
14. Відповідно до пункту 36 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Податкового кодексу України в редакції, що діє з 01.09.2015 (на час прийняття керівником податкового органу наказу від 07.09.2015 №347 про проведення перевірки, її проведення та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 25.09.2015), у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 №655               і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
15. До запровадження наведених норм, діяли положення п. 86.9 ст. 86 Податкового кодексу України (на час прийняття постанови слідчого - 14.07.2015), за якими у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи-підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.
16. Верховний Суд зазначає, що існуюча на момент прийняття рішення про проведення перевірки та на момент прийняття спірних податкових повідомлень рішень пряма заборона закону, за якою органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства, доводить передчасність та протиправність прийняття спірних податкових повідомлень - рішень у цій справі.
17. Таким чином, зважаючи на те, що кримінальне провадження №32015040000000021 за підозрою в вчиненні кримінального правопорушення 19.09.2015 з обвинувальним актом спрямовано до суду, беручи до уваги відсутність на час прийняття судами попередніх інстанцій рішень у цій справі інформації стосовно подальшого руху кримінального провадження №32015040000000021, суди дійшли обґрунтованих висновків про порушення податковим органом підстав та способу реалізації владних управлінських функцій.
18. Так, загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення-рішення.
19. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 09 квітня 2021 року у справі №820/3091/16, від 02 квітня 2019 року у справі №815/1504/16, від 04 лютого 2020 року у справі №810/847/16.
20. Суд зазначає, що касаційна скарга податкового органу не містить жодного доводу на спростування висновків суду щодо застосування вищенаведених норм права. При цьому судом не перевіряються наведені скаржником доводи стосовно нереальності господарських операцій позивача з огляду на наявність вищенаведених підстав для скасування спірних у справі податкових повідомлень-рішень. 
21. 08 лютого 2020 року набрали чинності зміни до Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), внесені Законом України від 15.01.2020 №460-ІХ, за правилом пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого, касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
22. За змістом частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
23. Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України установлено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
24. З огляду на наведене, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
25. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
26. Замінити Головне управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 44118663).
27. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
28. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.12.2019 залишити без змін.
29. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                              І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                      О.О. Шишов
                                                                                                              М.М. Яковенко