ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2021 року	Львів	Справа № 500/4094/20 пров. № А/857/10286/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Большакової О.О., Качмара В.Я.,
з участю секретаря судового засідання          Хомича О.Р.,
розглянувши в судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2021 року  у справі № 500/4094/20 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Агро-Ленд» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Осташ А.В. в м. Тернополі Тернопільської області 25.02.2021 року о 15:30 год. повний текст судового рішення складено 01.03.2021), -
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Агро-Ленд» (далі - позивач, ПП «Агро-Ленд») звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Тернопільській області (далі – ГУ ДПС, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – ДПС, відповідач 2), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН, Реєстр) від 08.10.2020 № 2016413/40891391, яким відмовлено ПП «Агро-Ленд» у реєстрації податкової накладної від 09.02.2020 № 10 та зобов`язати ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 09.02.2020 № 10, подану ПП «Агро-Ленд»;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 08.10.2020 № 2016412/40891391, яким відмовлено ПП «Агро-Ленд» у реєстрації податкової накладної від 11.02.2020 № 11 та зобов`язати ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 11.02.2020 № 11, подану ПП «Агро-Ленд»;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 08.10.2020 № 2016414/40891391, яким відмовлено ПП «Агро-Ленд» у реєстрації податкової накладної від 12.02.2020 № 12 та зобов`язати ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 12.02.2020 № 12, подану ПП «Агро-Ленд».
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач 1, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2021 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі – Комісія), зупинено реєстрацію накладних ПП «Агро-Ленд» з наступним мотивуванням: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій» та запропоновано платнику надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Під час розгляду пояснень та копій документів встановлено, що позивачем надано документи, які не є достатніми для прийняття оскарженого рішення Комісією.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якій, спростовуючи доводи апелянта, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення.
Відповідач 2 не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Учасники справи правом на участь у розгляді справи в суді апеляційної інстанції не скористалися, неявка їх представників не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ПП «Агро-Ленд» зареєстроване як юридична особа та здійснює діяльність у сфері вирощування сільськогосподарської продукції на орендованих земельних ділянках та її продажу.
Після збору врожаю кукурудзи 2019 року, ПП «Агро-Ленд» реалізував кукурудзу покупцю Філії «Внутрішньогосподарський комплекс по виробництву кормів» (код 38023113) Товариства з обмеженою відповідальністю «Вінницька Птахофабрика» (код 35878908) за видатковою накладною від 09.02.2020 № 11 на суму 317463,00 грн., в тому числі ПДВ, у розмірі 52910,50 грн, за видатковою накладною від 11.02.2020 № 26 на суму 1030863,00 грн, в тому числі ПДВ, у розмірі 171810,50 грн, за видатковою накладною від 12.02.2020 № 27 на суму 97179,00 грн, в тому числі ПДВ, у розмірі 16196,50 грн, за видатковою накладною від 13.02.2020 № 28 на суму 764643,00 грн., в тому числі ПДВ, у розмірі 127440,50 грн, за видатковою накладною від 14.02.2020 № 29 на суму 723405,00 грн., в тому числі ПДВ, у розмірі 120405,00 грн.
Поставка здійснювалась на умовах договору поставки від 07.02.2020 № 1450/в, оплата покупцем була проведена, в сумі 2444627,50 грн, що підтверджується платіжними дорученнями про надходження коштів, а саме: від 10.02.2020 № 1176770005, від 12.02.2020 № 1185070004,  від 14.02.2020 № 1191570008, від 17.02.2020 № 1195140014, товарно-транспортними накладними від 08.02.2020 № 6, від 08.02.2020 № 4, від 08.02.2020 № 1, від 08.02.2020 № 1, від 08.02.2020 № 5, від 08.02.2020 № 2.
ПП «Агро-Ленд» 09.02.2020, 11.02.2020 та 12.02.2020 за результатами господарської операції купівлі-продажу було виписано на покупця ТзОВ «Вінницька птахофабрика» податкову накладну № 10 на суму ПДВ у розмірі 52910,50 грн, податкову накладну № 11 на суму ПДВ у розмірі 171810,50 грн. та податкову накладну № 12 на суму ПДВ у розмірі 16196,50 грн і направлено до органів ДПС для реєстрації у ЄРПН.
За результатами перевірки зазначених податкових накладних, Позивачем отримано квитанції Відповідача 1 від 28.02.2020 року, у яких зазначено, що податкові накладні прийняті податковим органом, проте, їх реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ ДКПП товару/послуг 1005, відсутні в таблиці даних платника на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог, ПП «Агро-Ленд» 01.10.2020 подано до Відповідача 1 повідомлення № 1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена.
В даному повідомленні містились пояснення Позивача, щодо проведення господарських операцій та долучено копії документів, зазначених в поясненнях.
Зокрема, у поясненнях зазначено, що ПП «Агро-Ленд» здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур - КВЕД 01.11, на орендованих земельних ділянках та продажу.
На підтвердження господарської діяльності щодо вирощування зернових культур були надані документи, які підтверджують закупку паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, оренди землі, наявність орендованої техніки, для обробки ґрунту, посіву зернових, внесення добрив, та збору врожаю, а саме:
- акт витрат насіння і садивного матеріалу № 4 за 2019 рік, який підтверджує висівання кукурудзи;
- акт № 2 про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту за 2019 рік;
- договір оренди техніки від 02.01.2019 № 1Т, який підтверджує наявність транспортних засобів та сільськогосподарської техніки; 
- оборотно-сальдову відомість по рахунку 631;
- договір складського зберігання зерна від 01.08.2019 № 08/01-02;
- список працівників ПП «Агро-Ленд»;
- договір купівлі-продажу від 12.11.2019 № 187, укладений з ПП «Техніка» щодо поставки гібридного насіння кукурудзи та документи на виконання даного договору: видаткові накладні від 12.11.2019 № 172, від 12.11.2019 № 173, акти від 12.11.2019 № 172, від 12.11.2019 № 173, платіжні доручення від 12.11.2019 № 72, від 12.11.2019 № 77, від 15.11.2019 № 95, від 18.11.2019 № 103, від 25.11.2019 № 118, від 26.11.2019 № 120, від 27.11.2019 № 123, від 28.11.2019 № 127, від 29.11.2019 № 132;
- договір про поставку (зі складу) від 02.04.2019 № П-ДР6-002, укладений з ПрАТ «Галнафтохім» щодо поставки мінеральних добрив та документи на виконання даного договору: видаткову накладну від 28.11.2019 № ДР100004119, платіжні доручення від 02.04.2019 № 17, від 14.11.2019 № 87, від 28.11.2019 № 129, від 29.11.2019 № 134;
- договір про поставку від 12.02.2019р. № 12.02.19-77/5, укладений з ТзОВ «АГРОСЕМ» щодо поставки мінеральних добрив та насіння та документи на викогнання даного дооовору: видаткову накладну від 16.04.2019 № АГ-16/04425, платіжне доручення від 17.04.2019 № 24;
- договір від 01.02.2018 № 85 купівлі-продажу нафтопродуктів, укладений з ТзОВ «Магістр-Д», яким підтверджено поставки дизельного пального, та документи на виконання даного договору: видаткові накладні від 12.06.2019 № 1586, від 05.12.2019 № 4352, від 05.12.2019 № 4351, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 12.06.2019 № 190612/7, від 05.12.2019 № 191205/13, від 05.12.2019 № 191205/14; платіжні доручення від 13.06.19 № 50 на суму 200000,00 грн, від 10.07.19 № 56 на суму 119000,00 грн, від 28.11.19 № 130 на суму 200000,00 грн., від 29.11.19 № 137 на суму 100000,00 грн, від 02.12.19 № 140 на суму 200000,00 грн, від 04.12.19 № 145 на суму 100000,00 грн.;
- звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2019 року за формою № 4-сг та квитанції від 06.06.2019 № 2;
- звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 1 грудня 2019 року № 29-сг, квитанцію від 02.12.2019 № 2;
- довідку виконавчого комітету Башуківської сільської ради Кременецького району Тернопільської області від 22.01.20 № 57 про оренду на території с. Новий Олексенець, с. Башуки землі для обробітку 360,4328га.;
- довідку виконавчого комітету Загір`янської сільської ради Зборівського району Тернопільської області від 22.01.20 № 98 про оренду на території с. Загір`я землі для обробітку 3,0536 га; 
- довідку виконавчого комітету Залозецької селищної ради Зборівського району Тернопільської області від 22.01.20 № 124 про оренду на території с. Серетець для обробітку 88,2426 га землі, яка призначена для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
За результатом розгляду поданих Позивачем пояснень та документів ГУ ДПС прийняті рішення від 08.10.2020 №№ 2016413/40891391, 2016412/40891391 та 2016414/40891391 про відмову в реєстрації податкових накладних.
Підставою відмови в рішеннях визначено: «Ненадання платником податків копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описки), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (документи які не надано, підкреслити)».
Не погоджуючись із рішеннями, позивачем подано скарги на рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з додатками.
За результатами розгляду скарги на рішення Комісії 20.10.2020 ДПС прийняті рішення №№ 56922/40891391/2, 56923/40891391/2, 56921/40891391/2, якими залишено скарги без задоволення, а рішення Комісії - без змін.
Не погодившись із рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачами не надано належних та допустимих доказів, які ставлять під сумнів реальність здійсненої позивачем господарської операції з ТзОВ «Вінницька птахофабрика» про поставку кукурудзи врожаю 2019 року та невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, або наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації податкових накладних від 09.02.2020 № 10, від 11.02.2020 № 11 та від 12.02.2020 № 12 в ЄРПН.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН.
Абзацами другим - третім пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Тобто, законодавцем введено положення, за яким фіскальний орган з 1 липня 2017 року фактично позбавляється повноважень на здійснення контролю за правомірністю формування платниками податку - покупцями податкового кредиту, адже в силу наведеної вище норми абзацу третього пункту 201.10 статті 201 ПК України достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є зареєстрована у ЄРПН податкова накладна.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 року, серед іншого, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється ( п. 6 Порядку № 1165).
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункту 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Як слідує з отриманих позивачем рішень Комісії, операції, які відображені у податкових накладних, відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді Додатку № 3 до Порядку №1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
У повідомленні про зупинення реєстрації відповідач зазначив, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання.
Однак, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Отже, повідомлення про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до нього пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання, прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як слідує з матеріалів справи, підставою для відмови в реєстрації податкових накладних стало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Проте, на підтвердження реальності здійснення господарської операції, позивачем подані пояснення з підтверджуючими документами.
Таким чином, з урахуванням наведених вище норм чинного законодавства та обставин справи, зокрема зважаючи на зазначені вище подані до контролюючого органу підприємством пояснення та документи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації спірних податкових накладних.
Отже, факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
В апеляційній скарзі фіскальний орган зазначає, що жодними документами факту передачі зерна та фактичного надання послуг складського зберігання зерна з контрагентом ПП «Агро-Дружба» підтверджено не було; по контрагенту ПАТ «Поділля-Агро» надано лише договір оренди техніки від 02.01.2019, однак не надано ні видаткових накладних, ні акту прийому-передачі даної техніки; по контрагентах ТзОВ «Магістр-Д», ПрАТ «Галнафтохім», ТзОВ «Агросем» не долучено договорів поставки.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у її реєстрації.
Під час розгляду справи не здобуто доказів щодо обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН, а відповідачі як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів на підтвердження правомірності рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Відповідно до вимог пункту 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірних податкових накладних в ЄРПН судом не встановлено.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язати ДПС зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН.
Виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість позовних вимог та їх задоволення.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідає, у зв`язку із чим підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.
Згідно частини першої – четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -  
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2021 року  у справі № 500/4094/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 16.06.2021