ПОСТАНОВА
Іменем України

15 квітня 2021 року   
Київ
справа №803/1766/16
адміністративне провадження №К/9901/30704/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №803/1766/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Волинській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2019 року (головуючий суддя - Денисюк Р. С.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Кухтей Р. В., судді: Нос С. П., Шевчук С. М.), 
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС в Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення №00503391304 від 12 вересня 2016 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО), що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 731846,90 грн, у тому числі 585477,52 грн за податковими зобов`язаннями та 146369,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, 
- рішення №0050441304 від 12 вересня 2016 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції на суму 15859,25 грн, 
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0050421304 від 12 вересня 2016 року зі сплати єдиного внеску в сумі 158592,51 грн.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що ГУ ДФС порушило порядок здійснення перевірки, що призвело до неповного з`ясування та не дослідження усіх заявлених витрат в декларації. Зазначає про наявність в Акті перевірки суперечностей, вважає, що Акт не може бути належним доказом порушення позивачем норм податкового законодавства, оскільки посилання на відсутність документів не відповідає дійсності. Відповідач, всупереч Податкового кодексу України не витребував у позивача додаткових документів, а також не складав актів про відмову у наданні таких. При цьому, позивач звертає увагу, що зауважень щодо ведення бухгалтерського обліку з боку контролюючого органу не виникало. 
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 18 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 9 березня 2017 року, у задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили із правомірності спірних податкових повідомлень рішень, внаслідок доведення податковим органом безпідставного віднесення до складу витрат у 2014-2015 роках сум, не підтверджених належними і допустимими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку, що призвело до заниження розміру чистого оподатковуваного доходу за відповідні періоди, а відтак, до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору.
Верховний Суд постановою від 28 листопада 2018 року зазначені судові рішення скасував, справу направив до суду першої інстанції на новий судовий розгляд.
За наслідками нового розгляду Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 22 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 жовтня 2019 року, позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 30 травня 2016 року по 17 червня 2016 року Луцька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ) провела планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за вказаний період, за результатами якої складено акт №2512/13.04/ НОМЕР_1 від 29 червня 2016 року (далі - акт перевірки від 29 червня 2016 року).
На зазначений акт перевірки позивач подав заперечення.
На підставі висновку Луцької ОДПІ від 13 липня 2016 року про розгляд заперечення до акта документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 №2512/13.04/ НОМЕР_1 від 29 червня 2016 року, наказу Луцької ОДПІ №860 від 26 липня 2016 року, направлення №000815 від 26 липня 2016 року, контролюючий орган у період з 27 липня 2016 року по 2 серпня 2016 року провів документальну позапланову виїзну перевірка з питань, що становлять предмет заперечення, за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт №3675/13.04/ НОМЕР_1 від 9 серпня 2016 року (далі - Акт перевірки від 9 серпня 2016 року).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:
- пункту 2 частини першої статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок за 2014 рік на суму 77263 грн, за 2015 рік - на суму 81328,81 грн; 
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170, підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено ПДФО на загальну суму 585477,52 грн, з яких: за 2014 рік - на суму 222503,97 грн, за 2015 рік - на суму 362973,55 грн.
Висновки відповідача щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства ґрунтуються на твердженні про неправомірне віднесення позивачем витрат на пальне для сушіння ламелі, оскільки ФОП ОСОБА_1 не надав калькуляцію виходу одиниці готової продукції з сировини, специфікацію, технічний паспорт сушки, документацію, на підставі якої можливо встановити фактично використане пальне та/або інші документи щодо норми витрат пального за одиницю часу при сушці готової продукції. Крім того, згідно з пред`явленими шляховими листами міжнародного значення та по Україні позивачем підтверджено витрати по придбанню дизпалива, що безпосередньо пов`язані з одержанням доходу за 2014 рік в сумі 479670 грн та за 2015 рік в сумі 576738 грн, що не відповідає наданій підприємцем структурі витрат в частині витрат на дизпаливо, внаслідок чого ФОП ОСОБА_1 завищено дану структуру витрат за 2014 рік на 219953,84 грн, за 2015 рік на 999337,02 грн. В ході позапланової перевірки на підтвердження додатково понесених витрат позивач надав товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) на підтвердження придбання дуба-пиловника за 2014 рік на загальну суму 265406,65 грн, однак, документів щодо оплати придбаних матеріалів, видаткових накладних позивач не надав. Крім того, підприємцем завищено суму витрат на придбання дуба-пиловника у 2015 році на 104595,79 грн. Зазначені порушення призвели до заниження чистого оподатковуваного доходу, як наслідок, податку на доходи фізичних осіб, а також єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
На підставі висновків Акта перевірки 12 вересня 2016 року Луцькою ОДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення №0050391304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на суму 585477,52 грн за основним зобов`язанням та на 146396,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також рішення №0050441304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 15859,25 грн, сформовано і направлено вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №Ф-0050421304 від 12 вересня 2016 року в сумі 158592,51 грн.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в Акті перевірки не міститься зауважень до наданих позивачем документів, а висновок про порушення норм податкового законодавства не містить належних обґрунтувань. Крім того, Акт перевірки містить суперечності, зокрема, в частині зазначення про збільшення позивачеві сум по статтях витрат як податки та послуги банку, біржі за 2014 рік на 88199,58 грн, та за 2015 рік на суму 44408,79 грн, які, з огляду на дані Таблиці 1 не враховані в рахунок зменшення суми завищення витрат за вказані періоди. Дослідивши надані докази, суди визнали, що висновки контролюючого органу про завищення витрат є помилковими.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки висновкам контролюючого органу, які стали підставою для збільшення позивачеві грошових зобов`язань. Під час проведення перевірки частина сум по статтям витрат підтверджена, однак, понесення решти суми витрат не підтверджена позивачем документально. Враховуючи, що зазначена перевірка була повторною, позивач не надав додаткових документів на спростування висновків попередньої перевірки. Крім того, відповідач звертає увагу, що одночасно із висновками про завищення витрат по статтям «дизпаливо», «сушіння ламелі», «лісоматеріали», контролюючий орган встановив заниження витрат по статтям витрат «послуги банку, біржі». Вважає, що надані позивачем документи не спростовують, а підтверджують встановлені порушення, а тому, на переконання відповідача, підстави для задоволення позову були відсутні. 
Також ГУ ДФС подало клопотання про залишення позовної заяви в частині позовних вимог без розгляду, яке обґрунтоване тим, що позивач пропустив десятиденний строк звернення до суду з вимогами про скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) і рішення про застосування санкцій.
ФОП ОСОБА_1 надіслав відзив на касаційну скаргу, у якому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Позивач вважає, що суди попередніх інстанцій прийняли законні і обґрунтовані рішення, оскільки Акт перевірки не містить систематизованого викладу фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, а його зміст полягає у самостійному математичному розрахунку витрат позивача, який не ґрунтується на відомостях первинних документів платника податків. Також позивач просить відмовити у задоволенні клопотання відповідача про залишення позову в частині без розгляду, оскільки вважає, що строк звернення до суду з вимоги про оскарження рішень, прийнятих відповідно до норм Закон №2464-VI, складає 1095 днів згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України. 
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 85.8 статті 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Пунктом 85.6 статті 85 ПК України встановлено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Пункти 78.7, 78.8 статті 78 ПК України визначають, що перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
За правилами підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ названого Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини, контролюючий орган провів позапланову виїзну перевірку позивача на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України - платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Цій перевірці передували обставини звернення позивача із запереченнями на акт перевірки від 29 червня 2016 року, у яких позивач посилався на безпідставність посилання контролюючого органу, що підприємцем не було надано книги обліку доходів і витрат за 2014-2015 роки, оскільки така була надана, але не врахована посадовою особою під час проведення перевірки.
З огляду на пункт 1.13 Акта перевірки від 9 серпня 2016 року, при перевірці використано суцільним порядком такі документи: Декларації про майновий стан з додатками, отримані і видані видаткові накладні, чеки, касові ордери, договори, акти виконаних робіт, шляхові листи, ТТН, контракти, рахунки, CMR, Книга обліку доходів та витрат №169 від 16 червня 2015 року та №28929 від 26 серпня 2011 року, перелік обладнання, що використовується в господарській діяльності платника, а також акт перевірки від 29 червня 2016 року.
При цьому, з огляду на зміст Акта перевірки від 9 серпня 2016 року, його обґрунтування і висновки є ідентичними до акта перевірки від 29 червня 2016 року. Додатковим є викладення обставин подання позивачем додаткових документів на придбання дуба-пиловника у 2014 році, а також примітки, що інших документів на спростування висновків акта перевірки від 29 червня 2016 року позивачем не надано.
Такий підхід контролюючого органу до проведення повторної перевірки, передбаченої підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, колегія суддів вважає формальним, оскільки зміст такої перевірки полягає у перегляді результатів попередньої, чого у цій справі, фактично, не відбулося. Посилаючись на використання Книги обліку доходів та витрат №169 від 16 червня 2015 року та №28929 від 26 серпня 2011 року, в подальшому в Акті перевірки не міститься будь-якого посилання на відомості таких Книг, зауважень до її оформлення, а також висновків, чому контролюючий орган вважає, що її відомості не спростовують результатів попередньої перевірки.
Водночас, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що відповідно пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції чинній до 1 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 Кодексу визначено, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 Кодексу передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, які підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Кодексу до складу витрат не включаються витрати не пов`язані з провадженням господарської діяльності. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Кодексу не включаються до складу витрат, витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення - і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Норма пункту 177.4 статті 177 ПК України, в редакції чинній з 1 січня 2015 року, передбачає, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
- 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- 177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Отже, положення пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) не містять прив`язки до поняття "операційної діяльності", разом з тим, прямо пов`язують витрати із безпосереднім отриманням доходу. Таким чином, для набуття права на облік витрат відповідно до положень зазначеної статті має бути наявним прямий зв`язок між понесеними витратами з отриманим доходом. При цьому зазначені у вказаній правовій нормі види витрат умовно можна віднести до категорій: прямі матеріальні витрати, на оплату праці, на сплату ЄСВ, інші витрати (загальновиробничі, адміністративні тощо).
Прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. 
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини другої статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.
Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операції. Однак, критерієм зменшення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. 
З огляду на зміст Акта перевірки, контролюючий орган не ставить під сумнів фактичне здійснення позивачем господарської діяльності у період, який перевірявся. Згідно з пунктом 1.7 Акта перевірки контролюючий орган встановив, що самозайнята особа ОСОБА_1 у період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року здійснював такі види господарської діяльності (за КВЕД): 46.73 - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами; 49.41 - вантажний автомобільний транспорт. Також контролюючий орган підтвердив отримання позивачем доходів від провадження цієї діяльності у сумах, задекларованих позивачем у поданих деклараціях (пункт 2.1.2 Акта перевірки від 9 серпня 2016 року).
Суди встановили, що позивачем здійснювався виробничий процес, який передбачав висушування ламелі до певного проценту вологості. В подальшому саме продаж такої продукції був одним із джерел доходів позивача. Позивач доводив необхідність використання технічних засобів у цьому виробничому процесі задля отримання продукції у незначні проміжки часу. При цьому, такі технічні засоби працюють на дизпаливі, витрати на яке і було віднесено до складу витрат, пов`язаних з отриманням доходу.
Суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що сама лише констатація відповідачем в Акті перевірки про неможливість встановити кількість фактично використаного пального для розрахунку вартості одиниці продукції не може бути належним доказом завищення ФОП ОСОБА_1 цієї статті витрат. Водночас, контролюючий орган мав у своєму розпорядженні документи позивача, мав можливість встановити необхідні обставини, зокрема, шляхом витребування у позивача додаткових документів або пояснень, однак, цього не зробив. 
При цьому, враховуючи, що відповідачем визнано факт отримання позивачем доходу від продажу продукції, зокрема й ламелі, такі обставини свідчать про суперечність висновків Акта перевірки. Відповідач не перевіряв наявність котла (чи інших технічних засобів) для сушіння ламелі, не встановлював технічні характеристики, а тому посилання виключно на відсутність калькуляції виходу одиниці продукції, яка до того ж не є обов`язковим до складення платниками документом, не може свідчити про відсутність факту понесення позивачем таких витрат. 
Щодо висновків Акта перевірки про завищення витрат на дизпаливо, а також витрат на лісоматеріали у 2015 році, колегія суддів вважає, що такі також не містять достатніх обґрунтувань, оскільки Акт перевірки, в порушення вимог Порядку №727 не містить конкретного опису встановленого порушення, а також переліку документів із зазначенням їх реквізитів, які відповідачем взято до уваги, а які ні, що, фактично, унеможливлює перевірку таких висновків.
Водночас суди попередніх інстанцій дослідили надані позивачем товарно-транспортні накладні, подорожні листи і встановили, що вони містять обов`язкові реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV. Недоліки в оформленні подорожніх листів, про які зазначав відповідач у судовому процесі, не є істотними та такими, що нівелюють правове значення первинного документу та реальність здійснення господарської діяльності. На підставі досліджених документів, суди дійшли висновку про необґрунтованість висновків відповідача в цій частині.
Щодо посилань контролюючого органу про збільшення сум по статтях витрат, наданих позивачем, як податки та послуги банку, біржі за 2014 рік на 88199,58 грн та за 2015 рік на 44408,79 грн та їх врахування в рахунок зменшення суми завищених витрат за вказані періоди, суди попередніх інстанцій правильно зазначили про суперечність цих доводів даним таблиці №1 Акта перевірки. Дані цієї таблиці вказують, що відповідачем по зазначеній статті витрат були враховані суми в меншому розмірі.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано звернули увагу на ту обставину, що дані бухгалтерського обліку позивача не співпадають з даними контролюючого органу, відображеними в Акті перевірки. При цьому, посилання на конкретний документ, на підставі якого відповідач зазначав як задекларовані суми, так і підтверджені відповідачем, Акт перевірки не містить. Не надано відповідачем таких документів та/або відповідних пояснень і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій.
Зазначені обставини свідчать, що Акт перевірки не містить об`єктивного аналізу наданих позивачем документів на підтвердження розміру понесених витрат, а ґрунтується на припущеннях про те, що такий розмір є сумнівним. При цьому, відповідач надав перевагу висновкам акта перевірки від 29 червня 2016 року, не зазначаючи при цьому жодних підстав невизнання наданих позивачем первинних документів. Тим самим у цій справі склалася ситуація, за якою позивач був вимушений доводити необґрунтованість висновків акта перевірки від 29 червня 2016 року. Водночас, саме контролюючий орган, на підставі аналізу наданих позивачем первинних документів, повинен був перевірити дотримання норм податкового законодавства і відобразити чітко, об`єктивно та повною мірою встановлені за наслідками таких досліджень результати в Акті (у випадку встановлення порушення).
Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Слід зазначити, що обставини, що входять до предмета доказування у конкретній справі не можуть бути ширшими ніж ті, що встановлені в Акті перевірки та покладені в основу винесення спірного податкового повідомлення-рішення.
Можливість позивача спростувати висновки контролюючого органу прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом обставин, які свідчать про допущення позивачем порушення норм чинного законодавства, та документів, які були предметом перевірки і підтверджують факт такого порушення. Тобто, відповідач зобов`язаний визначити підставу притягнення позивача до фінансової відповідальності та довести наявність в діях позивача складу правопорушення.
Відсутність належного обґрунтування із посиланням на докази, які це підтверджують, висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170, підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України зумовлюють протиправність податкового повідомлення-рішення як такого, що не відповідає критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
При цьому, висновки про заниження позивачем сум єдиного внеску є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що протиправність податкового повідомлення рішення тягне за собою протиправність винесених вимоги і рішення про застосування штрафних санкцій.
З огляду на зміст касаційної скарги, відповідач висловлює заперечення щодо наданих позивачем під час нового розгляду справи додаткових документів, які на його переконання, підтверджують висновки Акта перевірки. Однак, підстав для надання правової оцінки таким доводами колегія суддів не вбачає, оскільки зміст судових рішень не дає підстав для висновку, що вони ухвалені за результатом оцінки додатково наданих документів. З огляду на мотивувальні частини судових рішень, у них міститься оцінка тим документам, які надавав позивач під час первинного розгляду справи.
Наведені у касаційній скарзі інші доводи зводяться до переоцінки доказів, незгоди з висновками суду щодо їх оцінки, та власної інтерпретації скаржником обставин справи, що виходить за межі касаційного перегляду, встановлені частиною першою статті 341 КАС України. При цьому такі доводи не доводять неправильного застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, і не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.
Вирішуючи клопотання ГУ ДФС про залишення позову в частині позовних вимог без розгляду, колегія суддів не вбачає підстав для його задоволення, оскільки Верховний Суд постановою від 25 лютого 2021 року у справі № 580/3469/19 відступив від висновків, викладених у постановах від 31 січня 2019 року у справі № 802/983/18-а, від 8 серпня 2019 року у справі № 480/106/19, від 19 березня 2020 року у справі №140/1757/19, від 28 травня 2020 року у справі № 200/11547/19-а, від 11 лютого 2021 року у справі №580/3380/19 та інших з аналогічною правовою позицією.
У постанові від 25 лютого 2021 року Верховний Суд сформулював правову позицію, що строк, протягом якого особа може звернутися до суду після застосування процедури досудового оскарження вимоги фіскального органу про сплату єдиного внеску складає три місяці з дня отримання платником рішення органу доходів і зборів вищого рівня, прийнятого за наслідками розгляду відповідної скарги. Судова палата дійшла висновку, що Закон № 2464-VI не передбачає застосування обмежувального (присічного) строку в 10 днів для судового оскарження та/або послідовного застосування цього ж 10-денного строку двічі поспіль у разі незадоволення скарги, поданої в адміністративному порядку. Отже, платник єдиного  внеску  для  захисту своїх прав, свобод і законних інтересів має право на звернення до суду з позовом про оскарження вимоги у межах гарантованого процесуальним законом строку, встановленого статтею 122 КАС України, а не статтею 25 Закону № 2464-VI.
Такий строк у цій справі позивачем не пропущено.
Зазначена постанова ухвалена після розгляду і вирішення справи судами попередніх інстанцій, які керувалися сформованою на той час правовою позицією Верховного Суду, що строк звернення до суду становить десять днів з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Однак, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що цей строк у справі не пропущено, оскільки відповідачем не надано належних доказів на підтвердження дати отримання ФОП ОСОБА_1 оскаржених рішень, яка має значення для обчислення цього строку.
Колегія суддів вважає, що в даному випадку відсутні підстави для зміни мотивувальних частин судових рішень у відповідній частині, оскільки вирішення питання про дотримання позивачем строку звернення до суду не призвело до неправильного вирішення справи.
Частинами другою - третьою статті 343 КАС України передбачено, що у попередньому судовому засіданні суддя-доповідач доповідає колегії суддів про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення судів попередніх інстанцій є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, при дотриманні норм процесуального права. У судових рішенням повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.
Відповідно до статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 жовтня 2019 року у справі №803/1766/16 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   Р.Ф. Ханова