ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/5761/15
адміністративне провадження № К/9901/26351/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Поліщука П.Я., Стоян М.М.,
представника    Відповідача: Пожара В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року (судді Кобаль М.І., Костюк Л.О., Файдюк В.В.)
в адміністративній справі за позовом Державного територіально-галузевого об`єднання "Південно-західна залізниця" 
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Державне територіально-галузеве об`єднання «Південно-західна залізниця» (надалі також - ДТГО «Південно-західна залізниця») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі також - Відповідач, правонаступник -  Центральне міжрегіональне  управління ДПС по роботі з великими платниками податків), в якому просило визнати  протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2015 року :
- № 0000274201, яким Позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 4 666 869 грн.;
- № 0000284201, яким Позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 4 350 903 грн.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 липня 2015 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 липня 2015 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, в аспекті оподаткування суд першої інстанції дійшов висновку про те, що Позивач необґрунтовано сформував валові витрати та не підтвердив своє право на податковий кредит, в силу недоведення фактичного здійснення операцій із ТОВ «Київський машинобудівний завод».
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 22 жовтня 2015  року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 липня 2015 року  скасував та прийняв нову - про задоволення адміністративного позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2015  року № 0000274201, № 0000284201.
Постановою Верховного Суду від 13 грудня 2019 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задоволено частково. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2015 року  скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року апеляційну скаргу Державного територіально-галузевого об`єднання «Південно-західна залізниця» задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 липня 2015 року   скасовано в частині розгляду позовних вимог за період з січня 2010 року по березень 2012 рік та закрито провадження по справі в цій частині. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000274201 від 23 березня 2015 року за період з січня 2010 року по березень 2012 року, в частині податку на прибуток в розмірі основного зобов`язання 3 396 964,00 грн. та штрафної санкції 1 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2015 року                № 0000284201 за період з січня 2010 року по березень 2012 року, в частині податку на прибуток в розмірі основного зобов`язання 1 923 877,00 грн. та штрафної санкції 739 763,00 грн. В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 липня 2015 року залишено без змін.
Ухвалюючи рішення, апеляційний суд зазначив, що Позивачем не доведено належними доказами, що здійснені між ним та ТОВ «Київський машинобудівний завод» господарські операції мали  реальний характер, та пов`язані з господарською діяльністю Позивача, що, в свою чергу, виключає можливість відображення таких операцій у його податковому обліку.
Поряд із цим Суд зазначив, що податковим органом не дотримано строк давності, визначений в абзаці 1 пункту   102.1 статті   102 Податкового кодексу України   (надалі також - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та протиправно визначено в оскаржуваних рішеннях грошове зобов`язання за період з січня 2010 року по березень 2012 року.  У зв`язку із цим податкове повідомлення-рішення   від 23 березня 2015 року № 0000274201 скасовано за період з січня 2010 року по березень 2012 року в частині податку на прибуток в розмірі основного зобов`язання 3 396 964,00 грн. та штрафної санкції 1 грн., а  податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2015 року № 0000284201  - за період з січня 2010 року по березень 2012 року в частині податку на прибуток в розмірі основного зобов`язання      1 923 877,00 грн. та штрафної санкції 739 763,00 грн. В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 липня 2015 року залишено без змін.
В частині закриття провадження у справі та в частині висновків щодо фактичного нездійснення операцій із ТОВ «Київський машинобудівний завод» рішення суду апеляційної інстанції не оскаржено Позивачем.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, просив  скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2020  року та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 липня 2015 року у справі № 826/5761/15.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача підтримав зазначені у касаційній скарзі вимоги.
Представники Позивача просили касаційну скаргу залишити без задоволення, проте погодились фактично із невірним розрахунком судом апеляційної інстанції розміру основного зобов`язання та штрафних санкцій, визначених на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що підлягає скасуванню. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної  перевірки Позивача складено акт від 12 березня 2015 року  № 12/28-10-42/10/04713033, згідно з висновками якого  Позивачем порушено вимоги:
1)          пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.3, абзацу 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.6, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 4030954 грн, в т.ч.: за 2010 рік в сумі 47177 грн., за 1 квартал 2011 року  в сумі           20389 грн; за 2 квартал  2011 року  362502 грн; за 2-3 квартали 2011 року в сумі            481   414  грн; за 2-4 квартали 2011 року в сумі 2485482 грн, за 1 квартал 2012 року в сумі 300   482 грн, за півріччя 2012 року в сумі 622885 грн.; за три квартали 2012 року в сумі 709   972 грн.; за 2012 рік у сумі 1240813 грн, за 2013 рік в сумі 237094 грн;
2)          підпунктів 7.2.3, 7.2.8 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»,  пунктів  198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 4 574 637 грн., в тому числі: за жовтень 2010 року в сумі 49 293 грн., за лютий 2011 року в сумі 99 572 грн., за квітень 2011 року в сумі 189 295 грн., за травень 2011 року в сумі 80 372 грн., за червень 2011 року в сумі 25 822 грн., за липень 2011 року в сумі 38 258 грн., за серпень 2011 року' в сумі 38 153 грн., за вересень 2011 року в сумі 64 479 грн., за жовтень 2011 року в сумі 74 914 грн., за листопад 2011 року в сумі 375 274 грн., за грудень 2011 року в сумі 603 337 грн., за січень 2012 року в сумі 35 266 грн; за березень2012 року в сумі 249842 грн., за квітень2012 року в сумі 35266 грн., за червень  2012 року 325   073 грн,          за липень 2012 року в сумі 255   680 грн, за серпень 2012 року в сумі  231359 грн, за вересень 2012 року в сумі 234709 грн, за грудень 2012 року в сумі  1067695 грн, за березень 2013 року в сумі 239899 грн, за квітень2013 року в сумі 146885 грн,          за травень2013 року в сумі 69160 грн, за жовтень2013 року в сумі 45034 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 березня 2015 року:
- № 0000274201, яким збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 4 666 869 грн., у тому числі 3 111 246 грн. за основним платежем та                1 555 623 грн. за штрафними санкціями;
- № 0000284201, яким збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 4 350 903 грн., в тому числі 2 900 602 грн. за основним платежем та 1 450 301 грн. за штрафними санкціями.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судом апеляційної інстанції, Відповідач зазначає, що  скасовуючи податкові повідомлення-рішення у відповідному розмірі не враховано, що, здійснюючи розрахунок податкових зобов`язань, податковим органом враховано положення  пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, а саме:
- із 4 574   637 грн податку на додану вартість загально виявлених порушень суму зменшено до 2 900   602 грн.
- із  4 030   954 податку на прибуток загально виявлених порушень  суму зменшено до                 3 111   246.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, звертає увагу на таке. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, підстави та строки нарахування зобов`язань і штрафних санкцій,  визначаються положеннями Податкового кодексу України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом   14.1.39 пункту   14.1   статті   14 ПК України   надано визначення грошовому зобов`язанню платника податків як суми коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту   54.3 статті   54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
У пункті   114.1   статті  114 ПК України   зазначено, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним   статтею 102 цього Кодексу.
Згідно з пунктом   102.1 статті  102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до   статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом   133.4  статті 133   цього   Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що закінчення встановленого статтею 102 ПК України строку є свідченням відсутності у контролюючого органу правових підстав для визначення платнику податків суми грошових зобов`язань, в тому числі штрафних санкцій, за період поза межами такого строку. При цьому, вказаними нормами встановлено граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань - 1095 днів, а початок перебігу цього строку законодавцем встановлено з дня, наступного після спливу граничного строку подачі податкової декларації, або з дня, наступного після фактичної подачі такої декларації, або з дня подачі уточнюючого розрахунку.
Верховний Суд неодноразово, зокрема у постанові від 12 лютого 2021 року у справі                   № 1.380.2019.004085, наголошував на застосуванні норм права саме таким чином. 
Поряд із цим, ухвалюючи судове рішення цій справі, суд апеляційної інстанції належним чином, як цього вимагають передбачені ПК України  та КАС України норми,  не перевірив  чи було дотримано Відповідачем передбачених статтею 102 ПК України строків нарахування грошових зобов`язань, адже не установлено, коли Позивачем подавались відповідні декларації чи уточнюючі розрахунки за ревізований податковим органом період, як і належним чином не перевірено за який період нараховано Позивачу на підставі спірних у справі податкових повідомлень-рішень суми податків та штрафних санкцій. 
Як підтверджується копіями розрахунків податкових зобов`язань, що додавались Позивачем при поданні позовної заяви (том 1, а.с. 119, 121), які досліджувались судом апеляційної інстанції, у ході контрольного заходу виявлене органом ДПС заниження податкового зобов`язання:
- з податку на прибуток становило 4030954 грн (основний платіж), а штрафних санкцій - 1579213 грн, а з урахуванням пункту 102.1 статі 102 ПК України: 3111246  грн - основний платіж з податку на прибуток та 1555623 -  штрафних санкцій,
- з податку на додану вартість становило 4574637 грн (основний платіж), а штрафних санкцій - 2089792 грн., а з урахуванням пункту 102.1 статі 102 ПК України: 2900602 грн - основний платіж та 1450301 грн - штрафних санкцій. 
Згідно з матеріалами справи, Відповідачем на підставі податкових повідомлень-рішень від 23 березня 2015 року:
- №0000274201 збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 4 666 869 грн., у тому числі 3 111 246 грн. за основним платежем та               1 555 623 грн. за штрафними санкціями;
- № 0000284201 збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 4 350 903 грн., в тому числі 2 900 602 грн. за основним платежем та                 1 450 301 грн. за штрафними санкціями.
Отже, визнаючи безпідставним нарахування зобов`язань з січня 2010 року по березень 2012 року та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 23 березня 2015 року №0000274201 в частині податку на прибуток в розмірі основного зобов`язання (основного платежу) 3 396 964,00 грн. та штрафної санкції 1 грн., суд апеляційної інстанції не звернув уваги на те, що загальна сума основного зобов`язання (основного платежу) за таким рішенням  становила 3 111 246 грн.
Тобто суд апеляційної інстанції скасував наведене рішення у сумі податку на прибуток (основний платіж) у більшому обсязі, аніж визначив Відповідач.
Варто зазначити й те, що фактично суд апеляційної інстанції, крім усього наведеного вище, вважаючи, що податковий орган безпідставно визначив зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість  з січня 2010 року по березень 2012 року, віднімав відповідні суми не від фактично визначених сум основного зобов`язання (основного платежу) та штрафних санкцій на підставі податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, а від тих сум, порушення щодо яких були виявлені у ході контрольного заходу, проте не нараховані ( в частині) в силу положень 102.1 статті 102 ПК України.   
У зв`язку із наведеним також має місце неправильний обрахунок сум грошового зобов`язання, що підлягає скасуванню. 
Таким чином, наведені вище допущені судом апеляційної інстанції порушення дають підстав для висновку, що вони призвели до невстановлення всіх важливих обставин, що мають значення для висновку щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Таким чином, враховуючи зазначені нормативно-правові положення та обставини, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог не є законним та обґрунтованим та підлягає скасуванню з направленням справи на новий апеляційний розгляд.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою-третьою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені   пунктами 1,   4-7   частини третьої статті 353,   абзацом другим   частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню  адміністративного   судочинства,   а саме   бути   справедливим  та   неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
За змістом частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судом апеляційної інстанції в частині задоволення позову, дають підстави для направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) задовольнити частково. 
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року в частині задоволення позовних вимог скасувати.
Справу в цій частині    передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                            Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                             О.В. Білоус

                                                                                               І.Л. Желтобрюх