П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 квітня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 814/3437/15	
Головуючий в 1 інстанції: Устинов І. А.
Дата і місце ухвалення  в суді І-інтанції: 18.12.2020 р., м. Миколаїв
                    
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Федусика А.Г,
                                        Шевчук О.А.,
за участю секретаря -    Андрушкевич М.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Техноторг-Дон" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Техноторг-Дон" звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників, в якому, просив суд: визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 19 червня 2015 року № 0000233920, 0000223920, 0000253920, 0000273920, 0000243920, 0000263920, від 24 вересня 2015 року №0000513920.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.10.2015 року позов ТОВ «Техноторг-Дон» задоволено повністю.
Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишено без задоволення, а постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року - без змін.
Постановою Верховного Суду від 09.07.2020р. скасовано постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.10.2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.06.2017 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 червня 2015 року №0000273920 та №0000243920 і направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції для розгляду в цій частині. В решті постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року залишено без змін.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.12.2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, винесене Офісом великих платників податків Державної податкової служби 19.06.2015 року № 0000273920. В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного Офісом великих платників податків Державної податкової служби 19.06.2015 року № 0000243920 відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду першої інстанції Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, обґрунтовану посиланням на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Апелянт посилався на те, що в ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено порушення позивачем порядку оподаткування доходів, виплачених іноземним юридичним особам, що не спростовано в ході розгляду справи, а тому податкове повідомлення-рішення, прийняте Офісом великих платників податків Державної податкової служби 19.06.2015 року № 0000273920 є правомірним та обґрунтованим і скасуванню не підлягає.
З огляду на зазначене апелянт просив скасувати рішення суду першої інстанції від 18.12.2020 року в частині задоволених позовних вимог ТОВ "Техноторг-Дон" та постановити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
18.03.2021 року представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи колегія суддів дійшла наступного:
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 23.03.2015 року по 28.05.2015 року посадовими особами Центрального офісу з обслуговування великих платників Міжрегіонального Головного управління ДФС було проведено  документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Техноторг-Дон" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2014 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 05 червня 2015 року за №594/28-10-39-20/31764816.
На підставі зазначеного акту перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року:
- № 0000233920, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за основним платежем за податком на прибуток у сумі 10 321 881,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 633 353,50 грн.;
- № 0000223920, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за основним платежем за податком на додану вартість у сумі 9 868 339,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 934 169,50 грн.;
- № 0000253920, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за штрафом за порушення порядку розрахунків у сфері ЗЕД у сумі 10 657 338,66 грн.;
- № 0000273920, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за основним платежем за податком на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 452 604,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 256 275,75 грн.;
- №0000243920, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за пенею за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у сумі 194 831,82 грн.;
- №0000263920, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за штрафом за порушення порядку розрахунків у сфері ЗЕД у сумі 170,00 грн.
Рішенням ДФС України від 01.09.2015 року №18641/6/99-44-10-01-04-25 за результатами розгляду скарги позивача залишено без змін податкові повідомлення-рішення відповідача від 19 червня 2015 року № 0000233920, 0000223920, 0000253920, 0000273920, 0000263920, скасоване податкове повідомлення-рішення від 19.06.2015 року №0000243920 в частині застосування штрафних санкцій на суму 0,15 грн.
Після цього відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення від 24 вересня 2015 року №0000513920, згідно з яким позивачу було нараховане грошове зобов`язання за пенею за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у сумі 194 831,82 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.
Як вже зазначалось вище, за наслідком касаційного перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанції, Верховний Суд направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000273920, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за основним платежем за податком на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 452 604,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 256 275,75 грн. та податкового повідомлення-рішення від 19.05.2015 року  №0000243920, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за пенею за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у сумі 194 831,82 грн.
Верховний Суд посилався на передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанції в частині правомірності податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000273920.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.12.2020 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.06.2015 року № 0000273920. В частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2015 року № 0000243920 відмовлено.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Рішення суду першої інстанції товариством з обмеженою відповідальністю "Техноторг Дон" не оскаржувалось.
З огляду на зазначене, перегляд рішення суду першої інстанції здійснюється апеляційним судом в межах апеляційної скарги Офісу великих платників податків ДПС в частині задоволення позовних вимог товариства про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000273920.
Підставами для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення став висновок контролюючого органу про порушення ТОВ "Техноторг-Дон" вимог п. 160.2 ст. 160 ПК України в частині неутримання та неперерахування при виплаті доходу (роялті) податку ставкою в розмірі 15 відсотків.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне:
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що діяла на момент їх виникнення.
Особливості оподаткування нерезидентів визначені у ст. 160 ПК України.
Так, відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом «в» пункту 160.1 статі 160 ПК України визначено, що для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті.
За змістом підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)
Не вважаються роялті платежі за отримання об`єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об`єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об`єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України;
Згідно пункту 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до пунктів 103.1-103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх  походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування  або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (дата підписання: 24 грудня 1993 року; дата ратифікації: 20 грудня 1994 року; дата набуття чинності: 30 січня 1995 року) (далі - Угода), пунктами 1, 2, 3 та 5 статті 12 якої передбачено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і виплачуються резидентові другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.
Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на роялті, то податок, що сплачується, не повинен перевищувати 15 відсотків.
Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права використання авторських прав на літературні твори, твори мистецтва і науки, включаючи кінофільми або фільми і плівки, які використовуються для радіомовлення або телебачення, будь-якого патенту, товарного знаку, креслення або моделі, схеми, секретної формули або процесу, або за використання промислового, комерційного чи наукового обладнання, або за інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового обладнання, або за інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового досвіду, «ноу-хау».
Аналіз положень статті 103 ПК України свідчить про те, що підставою для звільнення (зменшення) податковим агентом нерезидентів від оподаткування їх доходів із джерелом походження цих доходів з України є надання податковому агенту довідки передбаченої пунктом 103.4 статті 103 Податкового Кодексу України, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Відсутність такої довідки через її неподання нерезидентом унеможливлює звільнення його податковим агентом від оподаткування та обумовлює оподаткування доходів нерезидента на загальних підставах відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Позивачем надано довідки, які підтверджують можливість звільнення від оподаткування доходів РУП «МТЗ», зокрема, довідки № 100-1 від 24.01.2012 року, № 177-3 від 31.01.2013 року, № 427-12 від 04.03.2014 року про постійне місцезнаходження Республіканського унітарного підприємства "Мінський тракторний завод", видані інспекцією Міністерства з податків та зборів Республіки Білорусь по Партизанському району м. Мінська, згідно з якою підприємство зареєстровано  у м. Мінську Республіки Білорусь.
Зі змісту укладених позивачем з нерезидентом ліцензійних договорів  вбачається, що нерезидент РУП «МТЗ» (Білорусь) є фактичним отримувачем доходу.
Таким чином, нерезидентом РУП «МТЗ» (Білорусь) були надані позивачу, як податковому агенту, який виплачує йому доходи, видані належним органом довідки про постійне місцезнаходження, в яких податковим органом Республіки Білорусь підтверджено, що вказаний платник є особою з постійним місцезнаходженням в Республіці Білорусь у розумінні статті 4 Угоди.
Крім того, в ході розгляду справи встановлено, що листами РУП «МТЗ» та Інспекції Міністерства по податкам та зборам Партизанського району м. Мінська від 1 лютого 2017 року за №111-115 та від 31 січня 2017 року за №2-1-15/00804-19 повідомили про те, що  згідно даних бухгалтерського обліку за період з 2012 року по 2014 рік на валютні рахунки РУП «МТЗ» надходили ліцензійні винагороди (роялті), відповідно до податкового законодавства Республіки Білорусь зазначені суми були включені до оподаткованої бази для нарахування податку на прибуток за відповідні періоди й у РУП «МТЗ» відсутня податкова заборгованість за ці періоди.
Зазначене свідчить про те, що податок, у зв`язку з отриманням такого доходу як роялті, було сплачений нерезидентом РУП «МТЗ» (Білорусь) у Договірній державі.
Колегія суддів погоджується з доводами позивача, про те, що в даному випадку донарахування товариству податку у розмірі 452 604 грн. буде свідчити про подвійне оподаткування, для уникнення якого і направлена Угода між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь.
У постанові від 04.03.2021 року у справі № 826/8409/18 Верховний Суд вказував на те, що чинним законодавством у сфері оподаткування визначено, що підставою до звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Верховний Суд дійшов висновку, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування (або застосування пониженої ставки податку) дозволяється тільки за умови дотримання вимог статті 103 ПК України, а саме: надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує його статус. 
При цьому, лише у разі незастосування міжнародного договору з ціллю оподаткування в частині звільнення від оподаткування (або застосування пониженої ставки податку) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку й за ставками, визначеними Податковим кодексом України.
Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів при розгляді даної справи враховує останню правову позицію Верховного Суду в даній категорії спорів.
Таким чином, оскільки право позивача на застосування пільгової ставки податку з доходів нерезидентів підтверджено наявними в матеріалах справи довідками про статус компанії контрагента позивача як нерезидента, та нерезидентом згідно наявних в матеріалах справи доказів сплачено у Договірній країні податок з отриманого доходу в якості роялті, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2015 року №0000273920 є необґрунтованим та підлягає скасуванню.
Відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції, відповідно до ст. 139 КАС України, розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 327, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2020 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Повтний текст постанови складено та підписано 15.04.2021р.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                          А.Г. Федусик

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук