ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/614/19
адміністративне провадження № К/9901/36184/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                    Вітковської К.М.,
представника позивача                              Петренко М.Г.,
представника відповідача                       Ванюшанік Г.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року (судді: Олефіренко Н.А., Білак С.В., Шальєва В.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче об`єднання Запоріжресурс" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання Запоріжресурс» (далі - ТОВ Виробниче об`єднання Запоріжресурс», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.10.2018 №0016891406, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 151 994 грн.    
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року позову було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 31.10.2018 №0016891406 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 44900 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року рішення суду першої інстанції було скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову ТОВ «Виробниче об`єднання Запоріжресурс» відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем були неправомірно сформовані податкові вигоди за господарськими операціями з ТОВ «ТОРРІН», оскільки господарські операції між вказаними підприємствами не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник відповідача- свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.
Крім того, представником відповідача було заявлено клопотання про заміну відповідача, - Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Запорізькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ВО ЗАПОРІЖРЕСУРС» з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентом ТОВ «ТОРРІН» за 2015 рік, за результатами якої складено Акт від 08.10.2018 року №592/08-01-14-06/34748425.
В ході проведення перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 151 994 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, ГУ ДФС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 31.10.2018 року № 0016891406, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 151 994 грн.    
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що реальність здійснення господарських операцій ТОВ "Виробниче об`єднання Запоріжресурс" з підприємством - контрагентом ТОВ "Торрін" за договором №Д01.12-14/17 від 01.12.2014 на техобслуговування, діагностику та ремонт механізмів дробарки щекової СМД-741Д та за договором №Т0105.15-03 від 05.01.2015 на техобслуговування, діагностику та ремонт механізмів дробарки валкової (м. Київ) спростовується наданими суду показаннями свідка ОСОБА_1 . В решті суд дійшов висновку, що позивачем підтверджено реальність господарських правовідносин з ТОВ "Торрін" та визнав, що такі господарські операції були пов`язані з господарською діяльністю позивача, спричинили зміни в структурі його активів, підтверджені належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
В свою чергу суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність задоволення позовних вимог в повному обсязі, з огляду на те, що відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності позивача з ТОВ "Торрін", а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в первинних бухгалтерських документах за вказаними операціями, є неповними, недостовірними та (або) суперечливими, зауваживши при цьому, що покази свідка   ОСОБА_1 мали бути оцінені судом не як обставина, що презюмує «фіктивність» оспорюваних правочинів, а у сукупності з іншими доказами фактичного надання спірних договірних послуг. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
За приписами п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до п.135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Відповідно до п. 135.5 ст. 135 ПК України до складу інших доходів, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включається собівартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни.
Згідно п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 138.1 ст. 138 ПК України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
За змістом п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно із п. 138.4 ст.138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загально виробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139 ст. 139 ПК України).
Таким чином, умовами реалізації права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.     
Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугувало невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з ТОВ "Торрін".
Наведені висновки податкового органу були зумовлені наявністю дефектів первинних бухгалтерських документів, складених за такими операціями, а також тим, що директор та засновник підприємства -контрагента є фігурантами кримінальних справ, що свідчить про фіктивну діяльність ТОВ "Торрін".
Так, судами встановлено, що у період, який перевірявся, між позивачем (замовник) та ТОВ "Торрін" (виконавець) було укладено низку договорів, а саме:
- Договір на техобслуговування, діагностику та дрібний ремонт механізмів дробарки щекової СМД-741Д від 01.12.2014 року №Д01.12-14/17 (м. Київ);
- Договір оренди спецтехніки від 05.01.2015 року№Т0105.15- 02  (м. Запоріжжя);
- Договір на техобслуговування, діагностику та ремонт механізмів дробарки валкової від 05.01.2015 року №Т0105.15-03 (м. Київ).
Проаналізувавши наведені вище аргументи відповідача, а також докази, надані позивачем на їх спростування, суди попередніх інстанцій визнали їх безпідставними й такими, що не підтверджують безтоварності господарських операцій позивача з контрагентами. При цьому суди виходили з того, що реальність господарських операцій з вказаними вище контрагентами підтверджується видатковими та податковими накладними, розрахунковими документами, товарно-транспортними накладними, актами виконаних робіт, а також іншими документами, які зазвичай супроводжують операції такого роду. За висновком судів попередніх інстанцій надані позивачем документи повною мірою підтверджують фактичний рух активів та зміну в капіталі Товариства внаслідок господарської діяльності, яка здійснювалась у спірний період із вказаним контрагентом.
Аналізуючи вироки Оболонського районного суду м. Києва від 30.01.2017 року  по справі №756/14923/16-к та Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20.02.2017 по справі №335/13457/16-к,  суди виходили з того, що вони не можуть бути взяті до уваги як беззаперечні докази нереальності спірних господарських операцій, оскільки у них не зафіксовано жодних обставин, які б свідчили про здійснення ТОВ "Торрін" фіктивних господарських операцій саме з ТОВ "Виробниче об`єднання Запоріжресурс", й, більш того, суди врахували, що одним із означених вироків було затверджено угоду про визнання винуватості з керівником контрагента - ОСОБА_2 .
В контексті наведених вище висновків судів попередніх інстанцій, колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. 
Виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.
Верховним Судом неодноразово зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами, та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
Так, вироком Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20.02.2017 по справі №335/13457/16-к, зокрема, встановлено наступні обставини: «11.11.2014 року ОСОБА_3 , маючи умисел на зайняття незаконною діяльністю пов`язаною з фіктивним підприємництвом, діючи повторно, з метою придбання підконтрольного підприємства, яке б діяло у складі підконтрольних фіктивних підприємств та було зареєстровано на особу, яка не усвідомлювала власної ролі у злочинній схемі та не обізнану у господарській діяльності, підшукав у м. Харкові ОСОБА_2 , який, не будучи обізнаним у злочинних намірах ОСОБА_3 , погодився стати засновником та директором підприємства ТОВ "Торрін". Після внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців про перереєстрацію ТОВ «Торрін» на нового власника та директора ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , заволодівши печаткою та реєстраційними документами придбаного підприємства та виконуючи злочинні наміри, здійснював складання первинних бухгалтерських документів щодо безтоварних операцій, які надавали право службовим особам підприємств - контрагентів на відображення незаконного податкового кредиту з податку на додану вартість та складання податкової звітності з податку на додану вартість, у якій відображено завищені податкові зобов`язання за період з 11.11.2014 року по 01.03.2015 року, зокрема, у січні 2015 року ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ ЗАПОРІЖРЕСУРС» у сумі 168882,26 грн».
На підтвердження означених обставин вироком Оболонського районного суду м. Києва від 30.01.2017 року  по справі №756/14923/16-к затверджено угоду про визнання ОСОБА_2 винним у вчиненні злочину, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 28, ч. 2 ст. 205  КК України.
Водночас при наданні оцінки встановленим у наведених вище вироках обставинам фіктивного підприємництва суди попередніх інстанцій означеного вище не врахували й не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цієї адміністративної справи.
Так само як і не врахували доводи податкового органу з приводу того, що за всіма спірними договірними зобов`язаннями первинні документи з боку ТОВ "Торрін" підписані саме гр. ОСОБА_2 .
Крім того, відхиливши доводи суду першої інстанції про те, що реальність здійснення господарських операцій між ТОВ "Виробниче об`єднання Запоріжресурс" та ТОВ "Торрін" за договором №Д01.12-14/17 від 01.12.2014  та договором №Т0105.15-03 від 05.01.2015 спростовується наданими суду показаннями свідка ОСОБА_1 , суд апеляційної інстанції мотивів суду першої інстанції не спростував та зворотного не встановив, обмежившись лише невизнанням таких показів як належного та достатнього доказу фіктивності таких правочинів, без вказівки на правову й фактичну підстави такого невизнання.
З даного приводу колегія суддів вважає за необхідне вказати, що оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої суб`єктивної оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки, чи без вказівки на причини визнання попередньої помилковою.
Верховний Суд акцентує увагу на тому, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи вищенаведене в сукупності колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                           І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                   О.В. Білоус
                                                                                                                             Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови вготовлено 01 червня 2021 року.