ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/4729/16
адміністративне провадження № К/9901/3421/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський незалежний центр сертифікації» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 червня 2019 року (головуюча суддя Зоркіна Ю.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя Подобайло З.Г., судді - Бартош Н.С., Зеленський В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський незалежний центр сертифікації» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Харківський незалежний центр сертифікації» (далі - ТОВ «Харківський незалежний центр сертифікації»,  Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення від 16 серпня 2016 року: 
№0001061401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 1260810 грн, з яких 1150635 грн - за основним платежем та 110175 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0001071401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 1815396,25 грн, з яких 1452317 грн - за основним платежем та 363079,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 17 січня 2017 року позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від                     16 серпня 2016 року №0001061401 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 811417,50 грн; скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2016 року №0001071401 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1277854,55 грн; в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від                  17 січня 2017 року в частині задоволення позову та прийнято в цій частині нову постанову, якою у задоволенні даної частини позову - відмовлено; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 грудня 2017 року, серед іншого, скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 17 січня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень 16 серпня 2016 року №0001061401, №0001071401 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 311850 грн, а також в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 485208,55 грн, справу в цій частині вимог направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2018 року, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2018 року, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16 серпня 2016 року №0001061401 та №0001071401 в оскаржуваних частинах.
Постановою Верховного Суду від 20 лютого 2019 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2018 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2018 року, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
За результатами нового розгляду справи рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 27 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням Харківського окружного адміністративного суду від           27 червня 2019 року та постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означені рішення й прийняти нове, яким позов задовольнити. На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник зазначає, що рішеннями судів попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки доводам Товариства щодо реальності здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «Спек-Трейд», ТОВ «БД «Донон» та ТОВ «Фергана-Опт». Наголошує, що під час проведення перевірки та до матеріалів даної справи долучені первинні документи, що у повному обсязі підтверджують отримання позивачем від контрагентів робіт (послуг) та факт безпосереднього використання їх результатів у власній господарській діяльності Товариства, а, отже, останнім правомірно визначено розмір валових витрат при формуванні звітності з податку на прибуток та податкового кредиту при формуванні звітності з ПДВ в спірному періоді. Вважає, що у своїй сукупності надані ним документи в повному обсязі розкривають сутність господарських операцій. 
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу ТОВ «Харківський незалежний центр сертифікації», в якому наголошує на безпідставності доводів її заявника та відсутності підстав до задоволення скарги. Звертає увагу на те, що стосовно посадових осіб контрагентів позивача винесено вироки у рамках кримінальних проваджень за   статтею 205-1 Кримінального кодексу України, тобто фактично за внесення в документи, які відповідно до   закону   подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Центральної ОДПІ                    м. Харкова проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ   «Харківський незалежний центр сертифікації»   з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 травня 2016 року, за наслідками якої складено акт від 9 серпня 2016 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: підпункту 138.1.1 пункту   138.1   статті   138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1150635 грн; пункту 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податку на додану вартість на загальну суму 1452317 грн.
За наслідками встановлених перевіркою порушень 16 серпня 2016 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №0001061401, №0001071401.
З урахуванням прийнятих в цій справі судових рішень, предметом судового розгляду є правомірність податкових повідомлень-рішень №0001061401, №0001071401 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 311850 грн, а також в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 485208,55 грн, відповідно.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що позивачем, з урахуванням мотивів направлення Верховним Судом справи на новий судовий розгляд, не доведено наявності обставин та підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, що свідчить про відсутність підстав для їх формування за результатами оформлення спірних операцій.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно зі статтею 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Направляючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд у своїй постанові від 20 лютого 2019 року акцентував увагу на тому, що суди повинні детально перевірити повідомлені контролюючим органом фактичні обставини господарської діяльності позивача з контрагентами, що, на його переконання, ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій.
В ході нового розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що видами діяльності ТОВ «Харківський незалежний центр сертифікації» є технічне випробування та дослідження, позивач має відповідні дозволи на право здійснення діяльності з сертифікації продукції, що підтверджується свідоцтвами про призначення органу з сертифікації в системі УкрСЕПРО, атестатом про акредитацію.
Проводячи таку діяльність самостійно Товариство додатково як замовник уклало договори про надання послуг з ТОВ «Спек-Трейд», ТОВ «ТБ «Донон» та ТОВ «Фергана-Опт» від 17 серпня 2015 року, 13 листопада 2015 року та 25 січня 2016 року відповідно, згідно з умовами яких виконавці зобов`язувались надати замовнику консультаційні послуги щодо питання сертифікації та лабораторних (технічних) випробувань імпортованої продукції. Консультаційні послуги включали в себе також підготовку обов`язкових документів, необхідних для лабораторних (технічних) випробувань та подальшої сертифікації продукції.
На підтвердження   реальності наданих за переліченими вище правочинами послуг позивачем надано первинні бухгалтерські документи, а саме: акти приймання - передачі документів за результатами виконаних робіт, рахунки на оплату, акти наданих послуг, податкові накладні, платіжні доручення.
Дослідивши й проаналізувавши зміст наданих позивачем документів суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вони не   розкривають суті господарських операцій та не підтверджують реальності їх здійснення, оскільки мають загальний характер, у них не прослідковується конкретного персонального підходу до виконання завдання за договором. Зокрема, суди врахували, що акти прийому - передачі документів, наданих на виконання робіт, не містять посилань на перелік документів, які були передані позивачеві для подальших випробувань та сертифікації продукції; акти надання послуг за переліченими вище правочинами також не містять жодних посилань на те, які саме послуги надані за ними.
Судами також взято до уваги, що згідно з рахунками на оплату   за договорами про надання консультативних послуг з переліченими вище контрагентами загальна вартість витрат на консультативні послуги значно перевищує вартість робіт зі здійснення самої сертифікації. 
Переконуючи в економічній доцільності укладення договорів про надання інформативно - консультативних послуг з ТОВ «Спек Трейд», ТОВ «ТБ «Донон», ТОВ «Фергана - Опт», позивач  пояснював, що вони були укладені з метою здійснення господарської діяльності шляхом надання послуг з проведення сертифікації продукції та замовлень до них   для отримання в майбутньому прибутку; придбання інформаційно-консультаційних послуг здійснювалось шляхом акумулювання документів, необхідних для прийняття рішення та їх подальшої передачі позивачеві. 
Поряд із тим, на переконання судів попередніх інстанцій, належного, переконливого обґрунтування щодо економічної доцільності укладання таких договорів, із відповідними доказами, позивачем не наведено.
З урахуванням викладеного суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем  на підтвердження реальності господарських операцій за договорами про надання консультаційних послуг первинні бухгалтерські документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Досліджуючи зміст наданих позивачем копій договорів, укладених між ТОВ «Харківський незалежний центр сертифікації» та контрагентами-замовниками послуг із сертифікації продукції, копії виданих сертифікатів, суди вважали, що вони не можуть бути визнані результатом наданих вказаними контрагентами-виконавцями консультативних послуг для безпосереднього здійснення позивачем процедури сертифікації продукції, оскільки не містять відомостей, які б дозволяли встановити причинно-наслідковий зв`язок та отриманий економічний результат наданих позивачу консультативних послуг контрагентами з подальшою господарською діяльністю позивача. За висновком судів, надані позивачем документи не є достатніми доказами фактичного здійснення спірних операцій.
Таким чином, оскільки під час розгляду справи позивачем не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність у позивача підстав для їх формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій та, як наслідок, правомірність податкових повідомлень-рішень від 16 серпня 2016 року №0001061401 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 311850 грн та №0001071401 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 485208,55 грн.
Колегія суддів вважає, що під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій було повною мірою виконано вказівки Верховного Суду та вжито усіх можливих і необхідних заходів щодо встановлення тих обставин у справі, на який звертав увагу касаційний суд. 
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення. 
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем під час неодноразових слухань цієї справи в судах першої, апеляційної та касаційної інстанції, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський незалежний центр сертифікації» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                           І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                        О.В. Білоус

                                                                                         Н.Є. Блажівська