ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 340/1927/19
адміністративне провадження № К/9901/8562/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року (судді: Баранник Н.П. (доповідач), Малиш Н.І., Щербак А.А.)
у справі за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
про скасування податкової вимоги,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області  (надалі також - Відповідач), в якому просив визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 8 травня 2019 року №27054-52.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржувана вимога суперечить приписам податкового законодавства, оскільки у Відповідача відсутні правові підстави для вжиття заходів щодо стягнення податкового боргу, а відтак і прийняття вимоги. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року позов задоволено: визнано протиправною та скасовано податкову вимогу від 8 травня 2019 року №27054-52.
Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, в аспекті оподаткування суд першої інстанції, дійшов висновку про те, що Відповідачем безпідставно прийнято оскаржувану вимогу, оскільки:
- суми заборгованості з податку на доходи фізичних осіб були визначені як безнадійний податковий борг та списані, що підтверджено рішенням №6367-52 від 18 лютого 2019 року;
- оскільки попередня податкова вимога від 18 листопада 2015 року №5273-23 була самостійно відкликана, податковий орган повинен був внести зміни до облікових даних платника податків та анулювати борг з податку на додану вартість, чого зроблено не було.
Судом також враховано, що в постанові Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 січня 2017 року (справа №п/811/1521/16) визначено, що податкова вимога Кіровоградської ОДПІ від 18  листопада 2015 року за №5273-23 вважається відкликаною з 19 січня 2016 року.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано і ухвалено рішення по відмову у задоволенні позову. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що за інформацією, витребуваною судом апеляційної інстанції, до оскарженої Позивачем вимоги увійшла сума податкового боргу, зокрема, з податку на доходи фізичних осіб, за деклараціями, поданими у 2017-2019 роках, водночас рішенням №6367-52 від 18 лютого 2019 року було списано податковий борг з податку на доходи фізичних осіб у сумі 282669,04 грн., як безнадійний, що рахувався більше 1095 днів.
Поточні платежі, які самостійно сплачував Позивач з податку на додану вартість, направлялися контролюючим органом на погашення вже існуючої заборгованості зі сплати штрафних санкцій, пені та нарахованих зобов`язань.
Таким чином, як зазначено судом апеляційної інстанції, оскільки Позивачем не спростовано у суді існування у нього податкового боргу з ПДВ та з податку на доходи фізичних осіб, підстави для скасування оскарженої податкової вимоги відсутні.
Крім того, суд апеляційної інстанції визнав безпідставним посилання суду першої інстанції  на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 січня 2017 року справі №П/811/1521/16, оскільки у цьому судовому рішенні встановлювалися обставини виникнення у Позивача податкового боргу з податку на додану вартість і  не спростовано існування такого боргу, а навпаки проаналізовано періоди виникнення заборгованості при цьому за змістм встановлених обставин ГУ ДФС у Кіровоградській області зобов`язано Кіровоградську ОДПІ сформувати нову податкову вимогу.   
1.3. Короткий зміст касаційної скарги 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, з урахуванням поданих на виконання ухвали про залишення касаційної скарги без руху уточнень, зазначав, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 25 лютого 2020 по справі №560/1732/19, від  18 грудня 2018 року по справі №804/7275/16, від  25 травня 2018 року по справі №815/6939/13-а.
З урахуванням цього просить рішення суду апеляційної інстанції скасувати і направити справу на новий розгляд.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, за даними інтегрованої картки платника податків у ОСОБА_1 наявний податковий борг з податку на додану вартість у загальному розмірі 873 439,66 грн. та з податку на доходи фізичних осіб на суму 82154,85 грн., що виник у 2017-2018 роках у зв`язку з несплатою самостійно задекларованих сум.
Сума податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб виникла за рахунок:  
1) нарахованих платником самостійно зобов`язань:
- у податковій декларації про майновий стан і доходи  від 02 лютого 2017 року № 9268927296  в сумі 16884,41 грн;
- у податковій декларації про майновий стан і доходи від 31 січня 2018 року № 9297643303, термін сплати 19 лютого 2018 року в сумі 21600 грн;
- нараховано платником самостійно штрафні санкції (уточн. звіт.) за податковою  декларацією про майновий стан і доходи від 20 лютого 2017 року № 9310657265 в сумі 756 грн;
- нараховано платником самостійно (уточн. звіт.) по податковій декларації про майновий стан і доходи від 12 лютого 2017 року № 9310687219 в сумі 25 200 грн.
2) пені, нарахованої згідно з підпунктом 129.1.1 статті 129 ПК України в розмірі 17714,44 грн.
За даними інтегрованої картки платника борг з податку на додану вартість виник, починаючи з листопада 2015 року, у зв`язку з несплатою самостійно задекларованих позивачем сум зобов`язань і станом на 31 грудня 2018 року розмір заборгованості склав 877 397,75 грн. Поточні платежі, які самостійно сплачував Позивач, направлялися контролюючим органом на погашення вже існуючої заборгованості зі сплати штрафних санкцій, пені та нарахованих зобов`язань.  
Враховуючи наявність у платника податкового боргу, Відповідачем сформовано та направлено Позивачу податкову вимогу від 8 травня 2019 року №27054-52 на суму                         955 594,51 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судом апеляційної інстанції, Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанцій не враховано, що Позивачем на спростування існування податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб додані до позовної заяви:
-          копія повідомлення-рішення від 21 листопада 2012  року №0004630171 з податку на доходи фізичних осіб на суму 365335,42 гри.;
-          копія рішення про результати розгляду первинної скарги від 1 березня 2013 року, яким повідомлення-рішення від 21 листопада 2012  року №0004630171 скасовано частково;
- копії доповідної записки від 23 грудня 2015 року  №1874/11-23-17-01, листа від 2 грудня 2016 року, доповідної записки №1874/11-23-17-01 від 23 грудня 2015 року, відповідно до яких в зв`язку з некоректною роботою ІТС «Податковий блок» відкликане повідомлення-рішення від 21 листопада 2012 року №0004630171 з податку на доходи фізичних осіб на суму 365335,42 грн. не виключено з інтегрованої картки платника в ІТС «Податковий облік»;
-          копія листа від 16 січня 2019 року, в якому ГУ ДФС у Кіровоградській обл. повідомляє, що сума податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб - 347840,57 грн. обчислена в тому числі згідно з повідомленням-рішенням від 21 листопада 2012 року №0004630171 на суму 314469,04 грн.
Тобто, як вказує Позивач, сплачені кошти в тому числі по податковим деклараціям від 2 лютого 2017 року, 31 січня 2018 року, 21 лютого 2019 року, 20 лютого 2019 року зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу по повідомленню-рішенню від 21 листопада 2012 року №0004630171 згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті  87 Податкового кодексу України. 
При цьому судом апеляційної інстанції не з`ясовано правові підстави для зарахування сплачених коштів Позивачем в тому числі по податковим деклараціям від 2 лютого 2017 року, 31 січня 2018 року, 21 лютого 2019 року, 20 лютого 2019 року в рахунок погашення податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб.
За таких обставин Позивач, також вважає, що судом апеляційної інстанції також не з`ясовано обґрунтованість нарахування пені, яку включено до оскарженої податкової вимоги.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, звертає увагу на таке. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, підстави виникнення податкового боргу та винесення податкової вимоги визначаються положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Положення пункту 14.1 статті 14 ПК України дають визначення таких понять як податковий борг, податкове зобов`язання та податкова вимога.
Так, за змістом підпункту 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статі 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
У разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків (пункт 59.1 статті 59  ПК України).
Як передбачено пунктом 59.3 статті 59  ПК України, податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання. Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов`язання та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
Податкова вимога, за змістом пункту 59.4 статті 59 ПК України, надсилається (вручається) також платникам податків, які самостійно подали податкові декларації, але не погасили суми податкових зобов`язань у встановлені цим Кодексом строки, без попереднього надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Сукупність наведених норм дає підстави для висновку про те, що податкова вимога, як документ, за яким податковий орган вимагає сплатити податковий борг, повинна містити, зокрема,  дані про дійсний факт виникнення грошового зобов`язання. 
Відповідач наполягав на тому, що до складу податкового боргу, зазначеного у податковій вимозі, з приводу правомірності якої виник спір, включено заборгованість з податку на доходи фізичних осіб та податку на додану вартість. 
Надаючи правову оцінку визначенню на підставі вимоги обов`язку сплати податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб, судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідні суми  виникли на підставі самостійно здекларованих у 2017 - 2019 роках податкових зобов`язань та  у зв`язку із нарахуванням пені. 
Втім, як свідчить зміст наявних у матеріалах справи документів, Позивач заперечував ці обставини, та, з посиланням на лист Відповідача від 16 січня 2019 року №223/ФОП/11-28-52-09-13, стверджував, що при винесенні податкової вимоги не враховано не лише обставину списання податкового боргу як безнадійного (оцінку чому надано апеляційним судом), а й того, що сплачені у спірний період кошти зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу, що виник по повідомленню-рішенню від 21 листопада 2012 року №0004630171 згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті  87 Податкового кодексу України.
На думку Позивача, ці дії податкового органу суперечили положенням чинного законодавства у зв`язку із тим, що податкове повідомлення-рішення від 21 листопада 2012  року №0004630171  частково скасоване, і, будучи відкликаним, не виключено з інтегрованої картки платника податків через некоректну роботу відповідних інформаційних систем. На підтвердження цих обставин Позивач надавав під час розгляду справи відповідні докази.  
Суд акцентує увагу на тому, що встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо виникнення податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб на підставі самостійно визначених у 2017 - 2019 роках зобов`язань встановлені на підставі пояснень Відповідача (том 2 , а.с. 2) і фактично не відповідають наявним у матеріалах справи доказам, зокрема, роздруківці з інтегрованої картки платника податків, наданій Відповідачем під час апеляційного розгляду справи (том 2, а с.90, 94, 96, 97).
Так, Суд звертає увагу на те, що згідно з даними цієї роздруківки, Позивач:
-  станом на початок 2017 року мав заборгованість  339227 грн.; декларуючи  у лютому 2017 року податкові зобов`язання з податку на додану вартість, у розмірі 18090 грн, мав заборгованість у розмірі 335804,91 грн, сплативши у 2017 році 21641,46 грн у Позивача  лишилась заборгованість 340265,32  грн, 
- декларуючи податкові зобов`язання у лютому 2018 року у розмірі  21600 грн, мав заборгованість у розмірі 335657,7 грн., сплативши у 2017 році  21600 грн., у нього лишилась заборгованість у розмірі  347840 ,57  грн;
- отримавши рішення про прощення (списання)/визнання безнадійною  заборгованості від 18 лютого 2019 року та сплативши 1020 грн, сума заборгованості з податку на доходи фізичних осіб становила 59824,35 грн. (включаючи пеню). ;
- збільшив на підставі декларацій від 20 та 21 лютого 2019 року податкові зобов`язання  на  25956 грн у зв`язку із чим заборгованість його становила 85 780, 35 грн (включаючи пеню). 
- 11 квітня сплатив 5000 грн. 
При цьому станом на 8 травня 2019 року (дата прийняття спірної вимоги) заборгованість з податку на доходи фізичних осіб становила  82154,85 грн (включаючи пеню). 
Відтак, послідовність наведених обставин, свідчить про те, що  при ухваленні судового рішення, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки доказів, які містили інформацію щодо виникнення у Позивача податкового боргу (до складу якого входила пеня)  та щодо розрахунків останнього із бюджетом. 
Таким чином, наведене вище вказує на те,  що суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову та вважаючи податкову вимогу правомірною та такою, що не підлягає скасуванню, наведеному оцінку не надав та з дотриманням визначених КАС України правил:
-          не перевірив твердження сторін щодо підстав виникнення податкового боргу (до складу якого включена пеня), що зазначений у спірній податковій вимозі; 
-          не надав правової оцінки важливим доводам Позивача, якими останній обґрунтовував вимоги, зокрема щодо відкликання податкового повідомлення- рішення (на підставі якого, на його думку виник податковий борг з податку на доходи фізичних осіб) та неналежного відображення Відповідачем в інформаційних даних  інформації про відкликання такого .
У постанові від 25 лютого 2020 року  у справі  №560/1732/19, на яку посилається в касаційній скарзі Позивач, Верховний Суд зазначив, що визначальним для вирішення подібних справ є дослідження та встановлення моменту узгодженості грошових зобов`язань платника, факту їх сплати чи несплати у строки, передбачені Податковим кодексом України, а також моменту, з якого починається нарахування пені. Несплата узгоджених сум грошових зобов`язань у встановлений законом строк, є передумовою для нарахування пені, несплачені суми якої разом із сумами грошових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій, є податковим боргом платника податків.
Таким чином, наведені вище допущені судом апеляційної інстанції порушення дають підстав для висновку, що вони призвели до невстановлення всіх важливих обставин, що мають значення для висновку щодо відповідності оскаржуваного індивідуального акта вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Таким чином, враховуючи зазначені нормативно-правові положення та обставини, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції, зважаючи, зокрема, на ненадання оцінки доводам Позивача щодо недотримання Відповідачем вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при ухваленні спірного індивідуального акта, не є законним та обґрунтованим та підлягає скасуванню з направленням справи на новий апеляційний розгляд.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню  адміністративного   судочинства,   а саме   бути   справедливим  та   неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
За змістом частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судом апеляційної інстанції, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
4.3. Судовий збір
Ухвалою Верховного Суду  від 21  травня 2020 року задоволено клопотання ОСОБА_1 про відстрочення сплати судового збору за подання касаційної скарги на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року по справі №   349/1917/19 до закінчення перегляду в касаційному порядку.
За наведеного, сума судового збору у розмірі 19111,89  грн підлягає стягненню з Позивача. 
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити. 
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Стягнути з ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_1 , податковий номер НОМЕР_1 ) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів ГУК у Печер. р-ні/Печерс. р-н/22030102, код ЄДРПОУ 37993783, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), номер рахунку отримувача (стандарт IBAN) UA288999980313151207000026007, код класифікації доходів бюджету 22030102) судовий збір за подання касаційної скарги в розмірі 19111,89  (дев`ятнадцять тисяч сто одинадцять гривень вісімдесят дев`ять копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
          
Суддя-доповідач                                                           Н.Є. Блажівська
Судді                                                                               О.В. Білоус
                                                                                       І.Л. Желтобрюх