ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/928/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Рубана А.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року (суддя Лазаренко М.С., повний текст рішення складено 09.06.2020) в адміністративній справі
за позовом Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -
в с т а н о в и в :
До суд надійшов позов Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго», в якому позивач просить: визнати протиправними дії Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС по проведенню камеральної перевірки Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які оформлені актом від 25.11.2019 № 186/28-10-51-07/23343582; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення  рішення Офісу великих платників податків ДПС № 0000935107 від 21.12.201.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року позов задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків ДПС  подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшов таких висновків. 
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що посадовою особою Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС було проведено камеральну перевірку з питання своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку на додану вартість ПАТ «Донбасенерго» за період з 15.08.2019 по 25.11.2019, за результатами якої складено Акт від 25.11.2019 № 186/28-10-51-07/23343582. 
Згідно з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивачем порушено: п. 57.1  ст.  57, п. 200.2  ст. 200, п. 203.2  ст. 203 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасно сплачено узгоджене грошове зобов`язання з податку на додану вартість з затримкою більше 30 календарних днів у сумі 26936711,20 грн.
В результаті встановленого порушення Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000935107 від 21.12.2019, згідно з яким ПАТ «Донбасенерго» нараховано  штраф у розмірі 20%  погашеної суми податкового боргу на суму 5387342,24 грн.
Позивач вважає податкове повідомлення-рішення протиправним, оскільки камеральну перевірку було проведено з порушенням податкового законодавства. За доводами позивача податковий орган в ході перевірки не мав право досліджувати судові рішення, перевірку проведено з порушенням строку, визначеного Податковим кодексом України, а податкове повідомлення-рішення прийнято поза межами строку давності.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до п.  75.1 ст. 75 Податкового кодексу України  камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Пунктом  76.1 статті 76 Податкового кодексу України визначено, що  камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що фактично предмет камеральної перевірки охоплює встановлення повноти, своєчасності подання платником податків звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування), а також своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання. Перевірка останньої здійснюється виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року в адміністративній справі № 813/2519/17 виклав правову позицію щодо застосування вищенаведених норм права, згідно з якою під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним рядком. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) і ніякі інші. 
Як встановлено судом та не заперечується апелянтом, під час проведення камеральної перевірки податковим органом було встановлено порушення з боку позивача термінів сплати самостійно визначеного грошового зобов`язання, що потягло за собою прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, згідно з яким нараховано штрафну санкцію. 
При цьому є помилковим висновок суду першої інстанції, що відповідач не мав права під час камеральної перевірки досліджувати судові рішення, на підставі яких позивачеві було розстрочено сплату боргу, адже саме на підставі судових рішень у справах № 805/4205/15-а, № 805/854/16а та № 805/1577/16а податковий орган відобразив відповідну інформацію у податковій системи, як того вимагає наказ Міністерства доходів і зборів України від 10.10.2013 № 574. 
Також необґрунтованим є посилання суду першої інстанції на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі № 812/872/17, оскільки суд касаційної інстанції в даній справі надав правову оцінку нормам Податкового кодексу України, чинним до 01.01.2017, які мали іншу редакцію та встановлювали інший предмет камеральної перевірки.
Щодо доводів позивача та висновків суду першої інстанції про проведення перевірки та застосування штрафних санкцій поза межами строку давності, суд апеляційної інстанції встановив, що в інтегрованій картці ПАТ «Донбасенерго»  станом на 30.11.2015 відображено розстрочення сум податкового боргу:
- за податковою декларацією № 9214883333 борг стягнуто постановою Донецького окружного адміністративного суду від 14.12.2015 у справі № 805/4205/15-а, нарахований 15.08.2019, 15.09.2019, 15.10.2019 та 15.11.2019;
- за податковою декларацією № 9273629943 борг стягнуто постановою Донецького окружного адміністративного суду від 23.05.2016 у справі № 805/854/16-а, нарахований 03.09.2019, 03.10.2019 та 03.11.2019;
- за податковою декларацією № 9101457612 борг стягнуто постановою Донецького окружного адміністративного суду від 27.07.2016 у справі № 805/1577/16-а, нарахований 10.09.2019, 10.10.2019 та 10.11.2019.
Відповідачем в Акті камеральної перевірки зазначено, що в день нарахування боргу останній погашається шляхом зменшення наявної переплати з податку на додану вартість. 
Також згідно з даними, відображеними в Акті камеральної перевірки, ПАТ «Донбасенерго» сплатив грошове зобов`язання:
- за рішенням суду від 14.12.2015 у справі № 805/4205/15-а  (декларація з ПДВ № 9214883333 від 19.10.2015 за вересень 2015 року з граничним терміном сплати 30.10.2015), з простроченням в 1385, 1416, 1446 та 1477 днів;
- за рішенням суду від 23.05.2016 у справі № 805/854/16-а (декларація з ПДВ № 9273629943 від 19.01.2016 за грудень 2015 року з граничним терміном сплати 30.01.2016), з простроченням в 1312, 1342 та 1373 дні;
- за рішенням суду від 27.07.2016 у справі № 805/1577/16-а (декларація № 9101457612 від 17.06.2016 за травень 2016 року з граничним терміном сплати 30.06.2016), з простроченням в 1167, 1197 та 1228 днів.
Суд першої інстанції зазначив, що в акті камеральної перевірки вказані граничні терміни оплати грошового зобов`язання, а саме 30.10.2015, 30.01.2016 та 30.06.2016, від цих дат визначено кількість днів затримки оплати. При цьому єдиними документами, на які посилається контролюючий орган в акті перевірки, є рішення суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу від 14.12.2015 № 805/4205/15-а, від 23.05.2016 № 805/854/16а та від 27.07.2016 № 805/1577/16а, які не містять таких дат.
Суд першої дійшов висновку, що визначити граничні терміни оплати грошового зобов`язання можливо лише на підставі поданих позивачем податкових декларацій з податку на додану вартість. Проте акт камеральної перевірки не посилається на жодну податкову декларацію, що подана ПАТ «Донбасенерго». Таким чином, акт камеральної перевірки не містить достатніх даних для висновку про несвоєчасну оплату позивачем узгодженого грошового зобов`язання.
Виходячи з наведеного суд першої інстанції вказав, що Запорізьке управління Офісу великих платників податків ДПС вправі було провести відповідну перевірку своєчасності оплати узгодженого податкового зобов`язання:
- по податковій декларації № 9214883333 від 19.10.2015 за звітний (податковий) період вересень 2015 року не пізніше ніж до 29.10.2018 (1095 днів від граничного строку сплати зобов`язання, визначеного податковою декларацією - 30.10.2015);
- по податковій декларації № 9273629943 від 19.01.2016 за звітний (податковий) період грудень 2015 року не пізніше ніж до 29.01.2019 (1095 днів від граничного строку сплати зобов`язання, визначеного податковою декларацією - 30.01.2016);
- по податковій декларації № 9101457612 від 17.06.2016 за звітний (податковий) період травень 2016 року не пізніше ніж до 30.06.2019 (1095 днів від граничного строку сплати зобов`язання, визначеного податковою декларацією - 30.06.2016).
Натомість Запорізьке управління Офісу великих платників податків ДПС провело камеральну перевірку своєчасності оплати узгодженого податкового зобов`язання з вказаними податковими деклараціями лише 25.11.2019, тобто за межами строків давності, які визначені  статтею 102 Податкового кодексу України.
З приводу наведених висновків суду першої інстанції колегія суддів зазначає, що за приписами статті  76 Податкового кодексу України  камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу.
Згідно з п.  102.1  ст.  102 Податкового кодексу України  контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до  статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом  133.4  статті  133  цього  Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
З аналізу неведеної норми вбачається, що початок перебігу строку пов`язаний, зокрема, з граничним строком сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, або останній день граничного строку подання податкової декларації.
Водночас за приписами пункту  100.1 статті 100 Податкового кодексу України  розстроченням, відстроченням грошових зобов`язань або податкового боргу є перенесення строків сплати платником податків його грошових зобов`язань або податкового боргу під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеному пунктом  129.4 статті 129  цього  Кодексу.
Таким чином, внаслідок прийняття рішення про розстрочення (відстрочення) самостійно узгоджених грошових зобов`язань строки їх сплати були перенесені.
При цьому судом першої інстанції не взято до уваги, що відповідно до постанови Донецького окружного адміністративного суду у справі № 805/4205/15-а встановлено спосіб, строки та порядок виконання судового рішення про стягнення з ПАТ «Донбасенерго» податкового боргу шляхом визначення виконання судового рішення в строк до 15.11.2020.
Згідно з постановами Донецького окружного адміністративного суду у справах № 805/854/16-а та  № 805/1577/16-а  такий строк визначено до 03.04.2021 та до 10.07.2021 відповідно.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що камеральна перевірка була проведена в межах строку, визначеного податковим законодавством.
Щодо самої суті виявленого порушення, податковий орган встановив, що сплата податкового боргу з ПДВ відбулася з простроченням терміну сплати більше 30 календарних днів. Детальна інформація щодо сум, дати сплати та кількості днів затримки наведені в Акті перевірки.
Цей факт не оскаржується позивачем.
Натомість позивач стверджує, з чим погодився суд першої інстанції, що для застосування штрафу, передбаченого статтею 126 Податкового кодексу України, перевіркою має бути встановлена сукупність таких обставин: наявність узгодженої суми грошового зобов`язання; граничний термін сплати такого зобов`язання; наявність або відсутність плати такого зобов`язання протягом 30 календарних днів від дня закінчення строку сплати суми грошового зобов`язання.
Проте суд апеляційної інстанції зазначає, що статтею 126 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, встановлено, що у разі якщо  платник податків  не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до статті 31 ПК України    у відповідній редакції строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством.
Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (пункт  57.1  статті  57 ПК України).
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що передбачена пунктом  126.1  статті  126 ПК України  штрафна санкція може бути застосована до платника податку лише тоді, коли податкове зобов`язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни.  При цьому податковий кодекс України  не містить винятків для застосування штрафу за порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов`язання в залежності від того, як платник податку її сплатив - добровільно чи на підставі рішення суду, в тому числі і у випадку розстрочення (відстрочення) його виконання.
Процесуальне рішення суду, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу шляхом розстрочення (відстрочення) його сплати, не змінює обсягу податкового обов`язку платника податків - боржника, оскільки такий обов`язок, а також відповідальність за його невиконання визначається виключно нормами податкового законодавства. Дотримання при цьому строків сплати податкового боргу, встановлених у судовому рішенні, не спростовує того, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати узгоджених грошових зобов`язань у строки, встановлені  ПК України, за яке передбачена відповідальність.
Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постановах Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі № 808/8881/13-а, від 10 грудня 2019 року у справі № 821/865/16, від 24 грудня 2020 року у справі № 813/3019/17.
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції вважає невірним висновок суду першої інстанції щодо прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення поза межами 1095 днів та доходить висновку про правомірність застосування до позивача штрафу за порушення граничних строків сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.
Судом першої інстанції рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, що є підставою для його скасування.
          Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в :
                              Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року в адміністративній справі № 280/928/20 скасувати.
                              У задоволенні позову Публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» відмовити повністю.
Постанова суду набирає законної сили з 18 травня 2021 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
Повна постанова складена 18 травня 2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров