ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/7510/17
адміністративне провадження № К/9901/56427/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції адміністративну справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Атлантіс» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.02.2018, прийняту у складі головуючого судді Боженко Н.В., та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2018, прийняту у складі колегії суддів: Мельник В.В. (головуючий), Сафронова С.В., Чепурнов Д.В.
І. Суть спору
1. У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Атлантіс» звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників податків ДФС), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00105144608 від 08.11.2017, яким ТОВ «Атлантіс» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «лікеро-горілчана продукція» за основним платежем на 652 316,33 грн, за штрафними санкціями - 326 158,17 грн. 
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Атлантіс» вказало, що у відповідності до приписів ПК України суб`єкт господарювання повинен використовувати ставки акцизного податку, які діяли на момент отримання марки акцизного податку, а відтак думка контролюючого органу щодо повторного нарахування та сплати акцизного податку є помилковою.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Атлантіс» зареєстроване у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.
4. Офісом великих платників податків ДФС 18.10.2017 проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у декларації акцизного податку за серпень 2017 року ТОВ «Атлантіс».
5. За результатами перевірки 18.10.2017 складено акт перевірки № 654/28-10-46-08-30012937, у висновку якого зазначено про встановлення порушень: заниження суми грошового зобов`язання, заявлених у декларації акцизного податку, у тому числі: податкових зобов`язань у сумі 652 316,33 грн.
6. Указані висновки обґрунтовані порушенням вимог п.п. 213.1.1 п. 213.1 ст. 213, п. 216.1 статті 216, п. 217.1 статті 217 ПК України та Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.01.2015 № 14. 
7. У зв`язку зі зміною ставок з 01.03.2017 податкові зобов`язання відображаються у податковій звітності наступним чином: у графі 7 «Оподатковуваний оборот (л) - усього» вказується оподатковуваний оборот алкогольних напоїв у літрах (гр. 5 х гр. 6); у графі 9 «Ставки акцизного податку (у гривнях за 1 л 100-відсоткового спирту)» проставляється ставка акцизного податку в гривнях, яка діє згідно з діючими нормами для обчислення акцизного податку на одиницю виміру продукції; у граф 10 вказується сума акцизного податку за векселями, виданими відповідно до порядку, встановленого у статті 225 розділу VI Кодексу, термін оплати яких настав у звітному періоді (або фактично погашених у звітному місяці), або проставляється сума, попередньо сплачена грошовими коштами без оформлення податкового векселя; у рядку 12 додатка 3 «Розрахунок суми акцизного податку з алкогольних напоїв (стаття 225 розділу VI Кодексу)» вказується сума акцизного податку, обчислена у зв`язку зі зміною ставок акцизного податку, на яку зменшується або збільшується сума акцизного податку.
8. Отже, при реалізації, в період після підвищення ставок акцизного податку, виробниками алкогольних напоїв, залишків готової спиртовмісної продукції та продукції, виробленої із залишків спирту, спиртової суміші, які утворилися до змін розміру ставок, акцизний податок обчислюється виходячи з обсягів реалізації такої продукції та ставок акцизного податку, діючих на момент реалізації незалежно від стану погашення податкового векселя. Таким чином, у разі коли реалізація лікеро-горілчаної продукції провадиться на умовах дії збільшених ставок акцизного податку, підприємство має здійснити доплату податку за ставками, які діють на момент реалізації готової продукції.
9. На підставі акта перевірки від 18.10.2017 № 654/28-10-46-08-30012937 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 00105144608 від 08.11.2017, яким ТОВ «Атлантіс» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «лікеро-горілчана продукція» за основним платежем на 652 316,33 грн, за штрафними санкціями - 326 158,17 грн.
10. Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням № 00105144608 від 08.11.2017 позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
11. Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 06.02.2018 позовні вимоги задовольнив.
12. Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що з аналізу приписів чинного законодавства щодо порядку сплати податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, вбачається, що останнім чітко встановлено, що такий податок сплачується саме під час придбання марок акцизного податку, та додаткові зобов`язання зі сплати такого податку не можуть бути нараховані контролюючим органом. Крім того, платник податку не знав та не міг знати про зміну у майбутньому ставки акцизного податку, при цьому реалізація готової продукції відбувалась у червні 2017 року, тобто після зміни ставок акцизного збору.
13. Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 13.06.2018 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
14. У касаційні скарзі Офіс великих платників податків ДФС, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
15. У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Атлантіс» вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
16. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією  та законами України.
17. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 ПК України).
18. Відповідно до підпунктів 14.1.4, 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
19. Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України, маркою акцизного податку є спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
20. Виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів (підпункт 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
21. Відповідно до підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з: реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
22. Пунктом 214.4 статті 214 ПК України визначено, що у разі обчислення податку із застосуванням специфічних ставок з підакцизних товарів (продукції) базою оподаткування є їх величина, визначена в одиницях виміру ваги, об`єму, кількості товару (продукції), об`єму циліндрів двигуна автомобіля або в інших натуральних показниках.
23. Згідно з пунктом 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
24. За правилами пункту 217.1 статті 217 ПК України суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань.
25. Відповідно до підпунктів 225.1-225.5 статті 225 ПК України передбачено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний сплатити податок або подати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на алкогольні напої (крім виноматеріалів та вермутів), податковий вексель, який є забезпеченням виконання зобов`язання такого платника у строк до 90 календарних днів, починаючи з дня видачі податкового векселя, сплатити суму податку, розраховану за ставками для цієї продукції.
26. Під час отримання спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участю представника контролюючого органу на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного податку виходячи з фактично отриманої кількості спирту. Цей акт є коригуванням вже сплаченої суми податку або наданого податкового векселя із зазначенням остаточної суми податку, яка підлягає сплаті.
27. Скоригована сума податку в податковому векселі сплачується частково у разі придбання марок акцизного податку в період дії такого векселя.
28. Податковий вексель вважається погашеним векселедавцем у разі сплати суми податку в повному обсязі та в зазначений у податковому векселі строк.
29. Сума податку, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок податку на готову продукцію, зменшується на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених у встановленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку. Розрахунок суми зменшення податку проводиться у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
30. За приписами абзацу 1 підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.
31. За положеннями пункту 226.12 статті 226 ПК України продаж марок акцизного податку вітчизняним виробникам алкогольних напоїв і тютюнових виробів провадиться на підставі:
довідок про сплату суми податку, яка розрахована за ставками на готову продукцію (для алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований);
заявки-розрахунку кількості марок акцизного податку (далі - заявка-розрахунок);
звіту про використання марок, придбаних у попередньому місяці, за затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, формою у двох примірниках, один з яких залишається у продавця марок, другий (з відміткою продавця) - у виробника;
платіжного документа на перерахування плати за марки з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення.
VI. Оцінка Верховного Суду
32. Предметом спору у цій справі є порядок сплати та нарахування сум акцизного податку щодо товарів, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований.
33. Так, підпунктом 215.3.1-215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України, в редакції Закону № 909-VIII від 24.12.2015, передбачалось, що податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками: спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації - 105,80 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту.
34. Відповідно до п. 8 розділу І Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» у пункт 215.3 статті 215 Податкового кодексу України внесено зміни, збільшено ставки акцизного податку.
35. Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» цей Закон набирає чинності з 1 січня 2017 року, крім пункту 8 розділу I цього Закону щодо ставок акцизного податку на алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (зміни до підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215), який набирає чинності з першого числа третього місяця з дня набрання чинності цим Законом (01.03.2017).
36. Статтею 216 ПК України визначено дату виникнення податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку, відповідно до пункту 216.1 якої датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
37. Стаття 225 ПК України встановлює особливості оподаткування алкогольних напоїв, а пункт 229.1 статті 229 ПК України - особливості оподаткування спирту етилового.
38. Згідно з положеннями підпункту 225.1-225.5 статті 225 ПК України суб`єкт господарювання зобов`язаний сплатити податок або подати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на алкогольні напої (крім виноматеріалів та вермутів), податковий вексель, який є забезпеченням виконання зобов`язання такого платника у строк до 90 календарних днів, починаючи з дня видачі податкового векселя, сплатити суму податку, розраховану за ставками для цієї продукції.
39. Під час отримання спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участю представника контролюючого органу на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного податку виходячи з фактично отриманої кількості спирту. Цей акт є коригуванням вже сплаченої суми податку або наданого податкового векселя із зазначенням остаточної суми податку, яка підлягає сплаті.
40. Скоригована сума податку в податковому векселі сплачується частково у разі придбання марок акцизного податку в період дії такого векселя.
41. Податковий вексель вважається погашеним векселедавцем у разі сплати суми податку в повному обсязі та в зазначений у податковому векселі строк.
42. Сума податку, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок податку на готову продукцію, зменшується на суму податку, розраховану виходячи з фактично втраченої кількості спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених у встановленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку. Розрахунок суми зменшення податку проводиться у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
43. Згідно з приписами абзацу 1 підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України суми податку з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований, сплачуються при придбанні марок акцизного податку.
44. Тобто, податковим законодавством встановлено, що податок з алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований сплачується саме під час придбання марок акцизного податку.
45. Судами попередніх інстанцій установлено, що 08.09.2017 ТОВ «Атлантіс» подано до контролюючого органу декларацію акцизного податку за серпень 2017 року, якою задекларовано суму акцизного податку з операцій з реалізації вироблених в Україні спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, 71 950 568 грн; сума податкових зобов`язань з вироблених підакцизних товарів - 71 960 446 грн, у тому числі: лікеро-горілчаної продукції на суму 71 950 568 грн, виноробної продукції, інших спиртових дистилятів, продуктів з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше (при придбанні акцизних марок) - 0 грн, виноробної продукції, інших спиртових дистилятів, продуктів з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше (за звітній місяць) - 9 878 грн.
46. При цьому у додатку 3 до декларації акцизного податку наведено розрахунок суми акцизного податку з алкогольних напоїв, згідно якого за позиціями товару «горілка, настоянка» (рядок 7-21 додатку) визначено ставку акцизного податку - 105,80 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту.
47. Також ТОВ «Атлантіс» подавались до Головного управління ДФС України у Дніпропетровській області заявки-розрахунки на придбання марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв № 218 від 15.06.2016, № 85 від 03.03.2016, № 489 від 02.11.2016, № 538 від 25.11.2016, № 211 від 08.06.2016, № 86 від 04.03.2016, № 333 від 19.08.2017, № 591 від 22.12.2016, № 420 від 29.09.2016, № 321 від 10.08.2016, № 303 від 02.08.2016, № 121 від 29.03.2016.
48. Платіжними дорученнями № 1327 від 14.06.2016, № 642 від 02.03.2016, № 466 від 01.11.2016, № 710 від 24.11.2016, № 1313 від 07.06.2016, № 659 від 03.03.2016, № 11 від 18.08.2016, № 985 від 21.12.2016, № 221 від 28.09.2016, № 1844 від 09.08.2016, № 1774 від 01.08.2016, № 789 від 22.03.2016 сплачено акцизний податок в рахунок погашення податкових векселів.
49. При цьому відповідачем було видано довідки про сплату ТОВ «Атлантіс» протягом 2016 року суми акцизного податку, яка розрахована за ставками на готову продукцію (для алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований).
50. Отже, з огляду на те, що сплата суми акцизного податку розрахованої за ставками на готову продукцію, підтверджена позивачем у відповідних довідках, висновки судів щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 00105144608 від 08.11.2017 є правильними.
51. Посилання ж податкового органу на положення Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 є безпідставним, оскільки у додатку 3 цього наказу, нормами не  передбачено коригування сум податкових зобов`язань у зв`язку зі зміною ставок акцизного податку у період придбання позивачем марки акцизного податку і до моменту реалізації ним готової продукції.
52. За такого правового регулювання та обставин справи Верховний Суд констатує, що рішення судів першої та апеліційної інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, ці суди під час розгляду справи не допустили порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи.
53. Доводи касаційної скарги таких висновків не спростовують і зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи.
54. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
55. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
56. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в :
1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 6 лютого 2018 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2018 року справі № 804/7510/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                        О.О. Шишов
Судді                                                                                                                     І.В. Дашутін
                                                                                                                             М.М. Яковенко