ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/19075/14                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Гарник К.Ю.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  27 квітня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                     Оксененка О.М.,
суддів:                                                           Вівдиченко Т.Р.,
                                                                Лічевецького І.О.,

При секретарі:                                   Лещенко В.С.,

За участю представника відповідача:  Ясніцької Т.С., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому просив: 
- визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 26 листопада 2014 року №3526/к/99-99-17-02-02-14;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України надати позивачу нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Позов обґрунтовано тим, що у відповідь на своє звернення позивач отримав податкову консультацію від 26 листопада 2014 року №3526/к/99-99-17-02-02-14, яка є на його думку протиправною.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 червня 2015 року постанова Окружного адміністративного суду від 14 січня 2015 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року скасовані, а адміністративна справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 травня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року, позовні вимоги ОСОБА_1 задоволені частково.
Визнано недійсною та скасовано податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 26.11.2014 №3526/к/99-99-17-02-02-14. У решті позовних вимог - відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 20 жовтня 2020 року касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд виходив з того, що оскільки постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.05.2016 не підписана суддями, які зазначені у судовому рішенні, відповідно до пункту 5 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, судові рішення першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 грудня 2020 року позовні вимоги - задоволено частково.
Визнано недійсною та скасовано податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 26 листопада 2014 року №3526/к/99-99-17-02-02-14.
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що відповідь ДФС на звернення ОСОБА_1 не має юридичного характеру, оскільки не стосується ні прав, ні обов`язків позивача, та не містить обов`язкового для нього припису.
З огляду на вказане, податковий орган вважає, що рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень не можна визнати протиправними, так як вони ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття відповідного рішення таким суб`єктом.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, у листопаді 2014 року позивач звернувся до Державної фіскальної служби України з проханням надати консультацію щодо необхідності постановлення на облік та сплати єдиного соціального внеску ним, як особою, яка одночасно займається незалежною професійною діяльності (адвокатською) та працює найманим працівником на підприємстві.
Так, у вказаній консультації позивач просив повідомити наступне:
- чи має він обов`язок нараховувати (й відповідно сплачувати) єдиний внесок на суму доходу (прибутку), отриманого від своєї індивідуальної незалежної професійної адвокатської діяльності (яка не пов`язана з трудовою діяльністю позивача на Товаристві з обмеженою відповідальністю «Асканія Плюс»), працюючи при цьому юрисконсультом на Товаристві з обмеженою відповідальністю «Асканія Плюс» (код за ЄДРПОУ: 37744685)?
- чи зобов`язаний позивач, здійснюючи незалежну професійну адвокатську діяльності та одночасно працюючи юрисконсультом на Товаристві з обмеженою відповідальністю «Асканія Плюс» (код за ЄДРПОУ: 37744685) стати у відповідному компетентному органі на облік платником Єдиного внеску відповідно до вимог положень ст. 5 Закону про ЄСВ та пункту 4.2 глави 4 затвердженого Постановою правління Пенсійного фонду України від 27.09.2010 № 21-6 Порядку взяття на облік та зняття з обліку в органах Пенсійного фонду України платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування?
Листом від 26 листопада 2014 року №3526/к/99-99-17-02-02-14 позивачу було надано відповідь, з якої слідує, що аналізуючи приписи п. 5 частини першої ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, Державна фіскальна служби України дійшла висновку, що особа, яка є найманим працівником (виключно в межах іншої, відмінної від адвокатської діяльності) і, при цьому, дохід отримує від незалежної адвокатської діяльності, повинна стати на облік як платник єдиного внеску - фізична особа, яка забезпечує себе роботою самостійно - займається незалежною професійною діяльністю, та сплачувати єдиний внесок з доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності.
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки у наданій відповідачем консультації від 26 листопада 2014 року №3526/к/99-99-17-02-02-14, відсутні прямі відповіді на запитання, відображені у зверненні позивача від 07 листопада 2014 року вих. №07/11/14-2, та по суті за своїм змістом оспорювана податкова консультація містить лише посилання на приписи законодавства, що у свою чергу не відповідає Податковому кодексу України, тому слід визнати податкову консультацію від 26.11.2014 №3526/к/99-99-17-02-02-14 недійсною.
Разом з тим, у задоволенні позовних вимог про зобов`язання відповідача надати позивачеві нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду судом першої інстанції було відмовлено з огляду на їх передчасність, так як відповідно до абз. 2 п. 53.3. ст. 53 Податкового кодексу України визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) індивідуальна податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України.
Отже, індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.                                        
За правилами пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. 
Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. 
Таким чином, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;
4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому, платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 25 лютого 2020 року у справі №802/1170/16-а. 
У свою чергу, слід зазначити, що при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. 
З матеріалів справи вбачається, що позивач, звертаючись до податкового органу з метою отримання індивідуальної податкової консультації мав на меті отримання відповіді на наступні питання:
- чи має він обов`язок нараховувати (й відповідно сплачувати) Єдиний внесок на суму доходу (прибутку), отриманого від своєї індивідуальної незалежної професійної адвокатської діяльності (яка не пов`язана з трудовою діяльністю позивача на Товаристві з обмеженою відповідальністю «Асканія Плюс»), працюючи при цьому юрисконсультом на Товаристві з обмеженою відповідальністю «Асканія Плюс» (код за ЄДРПОУ: 37744685)?
- чи зобов`язаний позивач, здійснюючи незалежну професійну адвокатську діяльності та одночасно працюючи юрисконсультом на Товаристві з обмеженою відповідальністю «Асканія Плюс» (код за ЄДРПОУ: 37744685) стати у відповідному компетентному органі на облік платником Єдиного внеску відповідно до вимог положень ст. 5 Закону про ЄСВ та пункту 4.2. глави 4 затвердженого Постановою правління Пенсійного фонду України від 27.09.2010 № 21-6 Порядку взяття на облік та зняття з обліку в органах Пенсійного фонду України платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування?
Листом від 26 листопада 2014 року №3526/к/99-99-17-02-02-14 податковий орган повідомив з посиланням на відповідні норми чинного законодавства про те, що особа, яка є найманим працівником (виключно в межах іншої, змінної від адвокатської діяльності) і при цьому дохід отримує від незалежної адвокатської діяльності, повинна стати на облік як платник єдиного внеску - фізична особа, яка забезпечує себе роботою самостійно - займається незалежною професійною діяльністю, та сплачувати єдиний внесок з доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності.
Надаючи правову оцінку відповідності наданої податкової консультації приписам чинного законодавства, суд звертає увагу на наступне.
У відповідності до пп.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Крім того, пункт 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України дає визначення поняттю «працівник» - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України від 05.07.2012 №5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (Закон №5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до статті 13 Закону № 5076-VI адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
При цьому, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (надалі - Закон №2464-VI).
У силу вимог п.5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є: особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.
Пунктом 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI визначено, що єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
З аналізу вказаних норм вбачається, що необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності.
Відтак, податковий орган прийшов до висновку, що особа, яка є найманим працівником (виключно в межах іншої, змінної від адвокатської діяльності) і при цьому дохід отримує від незалежної адвокатської діяльності, повинна стати на облік як платник єдиного внеску - фізична особа, яка забезпечує себе роботою самостійно - займається незалежною професійною діяльністю, та сплачувати єдиний внесок з доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності.
При цьому, Верховний Суд сформулював правовий висновок у постановах від 27.11.2019 у справі №160/3114/19, від 05.12.2019 у справі №260/358/19, від 05.03.2020 у справі №824/509/19-а, від 05.03.2020 у справі №460/943/19 відповідно до якого особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
У той же час, колегія суддів звертає увагу на те, що індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків.
Тобто, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації.
Так, зокрема, Вищий адміністративний суд України в інформаційному листі від 01.06.2010  №781/11/13-10 стосовно індивідуальних правових актів зазначив, що головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата - конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами.
Отже, рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.
Проаналізувавши податкову консультацію, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про те, що у наданій відповідачем консультації від 26.11.2014  №3526/к/99-99-17-02-02-14, відсутні прямі відповіді на запитання, відображені у зверненні позивача від 07.11.2014 вих. №07/11/14-2, та по суті за своїм змістом оспорювана податкова консультація містить лише посилання на приписи законодавства, що у свою чергу не відповідає Податковому кодексу України.
За правилами статті 53 ПК України у разі невідповідності приписам закону, податкова консультація може бути визнана судом недійсною.
З огляду на вищевикладене, наявні правові підстави для визнання недійсною та скасування податкової консультації Державної фіскальної служби України від 26 листопада 2014 року №3526/к/99-99-17-02-02-14.
У той же час, позовні вимоги про зобов`язання відповідача надати позивачеві нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду, є передчасними та такими, що не підлягають задоволенню, оскільки відповідно до абз. 2 п. 53.3 статті 53 Податкового кодексу України визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Як наслідок, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про часткову обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 грудня 2020 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко

Судді                                                                          Т.Р. Вівдиченко

                                                                                            І.О. Лічевецький