ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 140/2121/18
адміністративне провадження № К/9901/14146/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 (суддя - Мачульський В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від  05.05.2020 (головуючий суддя Улицький В.З., судді Кузьмич С.М., Шавель Р.М.),
У С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «Волиньгаз» (далі - ПАТ «Волиньгаз», Товариство) звернулось з позовом до Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС України (далі - Офіс ВПП), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.10.2018: №0008174812 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510,00 грн та №0008204812 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем «екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення» на загальну суму 3' 034' 759,91 грн (в тому числі, податкове зобов`язання - 2' 427' 807,93 грн, штрафні (фінансові) санкції - 606' 951,98 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, зокрема зазначив, що метан є парниковим газом і не належить до забруднюючих речовин, тому відповідно до чинного законодавства викиди метану в атмосферне повітря не нормуються, а методика визначення обсягу метану у загальному обсязі природного газу, використаного для виробничо-технологічних витрат, та у виробничо-технологічних (нормованих) втратах природного газу не розроблена в установленому законом порядку. При нарахуванні екологічного податку контролюючий орган не вказав джерело забруднення, об`єми викидів метану у атмосферне повітря, оподаткувавши фактично обсяги природного газу, що складають виробничо-технологічні витрати та втрати, не отримав погодження від природоохоронного органу, що не відповідає, зокрема статті 250 Податкового кодексу України. Позивач також зауважив, що під час перевірки та у запереченнях на акт перевірки Товариство надало документи та відповідні пояснення, що спростовують підстави нарахування екологічного податку, які, однак, відповідачем не були враховані. 
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 15.11.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 10.10.2018 №0008174812 та №0008204812.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що метан є парниковим газом та не належить до забруднюючих речовин, обсяги його викидів у атмосферне повітря не унормовані і не підлягають оподаткуванню згідно зі статтею 243 Податкового кодексу України (далі - ПК). Крім того, при визначенні об`єкта оподаткування екологічним податком контролюючий орган необґрунтовано взяв весь обсяг природного газу, який позивач придбавав для виробничо-технологічних витрат (ВТВ), нормованих втрат природного газу (НВ) та для балансування газу в газорозподільних мережах, як обсяг викидів в атмосферне повітря, застосувавши Методики визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджені наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 №264 та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 за №570/789 (далі - Методики №264). Застосування відповідачем при нарахуванні екологічного податку планових, прогнозованих, орієнтовних величин, розрахованих згідно з Методиками №264, за висновком суду суперечить вимогам податкового законодавства, які передбачають обов`язковість розрахунку екологічного податку виключно з фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. Ці методики призначені для визначення граничних обсягів ВТВ та умовної розрахункової величини нормованих втрат (в залежності від технічних характеристик газопроводу), але не дають можливість визначити фактичні втрати, зокрема ті з них, які безпосередньо потрапили чи могли потрапити (витік газу) в атмосферне повітря. При визначенні об`єкта оподаткування контролюючим органом також не були враховані метрологічні втрати на приладах обліку, які  є комерційними втратами, а не викидами в атмосферне повітря.
Офіс ВПП подав касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020 і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження судових рішень Офіс ВПП ДПС зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС, з посиланням на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норми пункту 249.3 статті 249 ПК за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування норм Методик №264 при встановленні обсягів понаднормових викидів газу в атмосферу для визначення податкового обов`язку щодо сплати екологічного податку.
Верховний Суд ухвалою від 03.08.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
У додаткових поясненнях позивач наводить додаткові доводи проти висновків в акті перевірки про порушення ним норм ПК, які стали підставою для донарахування йому сум грошових зобов`язань та штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням від 10.10.2018 №0008174812 та №0008204812. Позивач зазначив, що 13.01.2021 Верховний Суд прийняв постанову у справі №824/1033/18, обставини у якій тотожні обставинам у цій справі. У зазначеній постанові Верховний Суд висловив правову позицію, згідно з якою виробничо-технологічні втрати, за умови підтвердження суб`єктом господарювання їх цільового використання, не є фактичними викидами природного газу в повітря, а, відтак, такі втрати та виробничо-технологічні втрати природного газу в газорозподільних мережах не можуть бути об`єктом оподаткування екологічним податком. Застосування контролюючим органом при нарахуванні екологічного податку планових, прогнозованих, орієнтовних величин, розрахованих згідно з Методиками №264, суперечить вимогам підпункту 14.1.157 пункту 14.1 статті 14, пункту 249.3 статті 249 ПК, які передбачають обов`язковість розрахунку екологічного податку виключно з фактичних обсягів викидів. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин у справі перевіряє правильність застосування судом першої та/чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстави відкриття касаційного провадження, заперечення на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Офіс ВВП провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань повноти нарахування та сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин у частині використання природного газу на виробничо-технологічні витрати та втрати за період з 01.01.2016 по 30.06.2017, за результатами якої склав акт від 25.09.2018 №142/2810-48-11/03339459 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, Товариство порушило норми пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.1, пункту 242.1 статті 242, статті 243, пунктів 249.1, 249.2, 249.3 статті 249 ПК, не сплативши екологічний податок в розмірі 2' 427' 807,93 грн з обсягу метану 20' 859,673 тис. м3, як обсягу викидів в атмосферне повітря за період з 01.01.2016 по 30.06.2017. Цей обсяг викидів контролюючий орган визначив, виходячи з обсягу природного газу, який в бухгалтерському обліку позивача обліковувався як виробничо-технологічні витрати та виробничо-технологічні (нормовані) втрати природного газу. У акті також зроблено висновок про порушення Товариством пункту 44.6 статті 44 ПК: на вимогу контролюючого органу не надано підтверджуючих документів, що стосуються предмету перевірки (акти розрахунків по ВПВ, розрахунки виробничо-технологічних (нормованих) втрат за 2016-2017 роки тощо).
Висновок контролюючого органу про обов`язок Товариства сплатити екологічний податок із зазначеного обсягу природного газу, як з обсягу викидів у атмосферне повітря, вмотивований тим, що Товариство, як оператор газорозподільних мереж, на підставі договорів купівлі-продажу придбало природний газ для покриття виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат газу у ТОВ "РГК Трейдинг", ТОВ  "Волиньгаззбут", а також послуги транспортування природного газу, в тому числі послуги  балансування обсягів природного газу, які подаються до газотранспортної системи і відбираються з неї (послуги балансування), у ПАТ "Укртрансгаз" на підставі договору транспортування від 17.12.2015 №1512000700. Загальні об`єми придбаного газу на вказані цілі склали 4197,985 тис. м3 та 34' 554,015 тис. м3 відповідно, а використаного газу - 26' 852,0 тис. м3 (за 2016 рік) та 11' 900,0 тис. м3 (за 6 місяців 2017 року).
Посилаючись на наказ Міністерства екології та природних ресурсів України «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» від 14.03.2002 №104, контролюючий орган дійшов висновку, що метан, як основна і переважна складова природного газу, відноситься до вуглеводнів, за викиди яких справляється екологічний податок за ставкою, встановленою статтею 243 ПК. Керуючись Методиками №264, згідно з якими  виробничо-технологічні втрати газу визначено як газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньобудинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів, а виробничо-технологічні витрати газу - як газ, що витрачається на виконання певного виду роботи під час його транспортування, застосувавши ці Методики та Методику визначення питомих втрат природного газу при його вимірюванні побутовими лічильниками в разі не приведення газу до стандартних умов, затверджену наказом Міністерства палива і енергетики України від 21.10.2003 №595, Офіс ВПП дійшов висновку, що, оскільки Товариство не надало документів щодо використання природного газу, придбаного для цілей виробничо-технологічних витрат та виробничо-технологічних (нормованих) втрат, обсяги такого газу слід кваліфікувати як обсяги забруднюючої речовини (метану), що потрапили в атмосферне повітря. При цьому обсяг забруднюючої речовини, як об`єкт оподаткування, був розрахований Офісом ВПП із застосуванням як зазначених вище Методик, так і з врахуванням об`ємної частки метану у природному газі (від 91,8777% до 95,991%) відповідно до якісного складу придбаного Товариством природного газу, про що свідчить додаток №1.3 до акта перевірки (а.с. 68, т. 1-й).
Стосовно витребування Офісом ВПП під час перевірки документів, які б підтверджували використання за призначенням обсягів газу, що були придбані позивачем для виробничо-технологічних витрат та виробничо-технологічних (нормованих) втрат (акти розрахунків по ВПВ, розрахунки втрат за 2016-2017 роки тощо), то з цього питання на адресу Товариства були зроблені запити від 25.07.2018 №31263/10/28-10-48-12, від 30.07.2018 №31680/10/28-10-48-12, від 14.09.2018 №38519/10/28-10-48-11, від 17.09.2018 № 38847/10/28-10-48-11. Листами від  30.07.2018 №174/02-02, від 01.08.2018 №178/02-02, від 17.09.2018 № 208/02-02, від 18.09.2018 №209/02-02 ПАТ «Волиньгаз» відмовило у наданні запитуваних документів, про що складено акт від 18.09.2018 №227/28-10-48-11/03339459.
Суть спору у цій справі полягає в тому, чи є обсяги метану, як переважної складової природного газу, що обліковується суб`єктом господарювання як виробничо-технологічні витрати та виробничо-технологічні (нормовані) втрати, об`єктом оподаткування екологічним податком, а також чи підлягають застосуванню для визначення обсягів забруднюючої речовини в цілях екологічного податку норми Методик №264.
Після відкриття касаційного провадження у цій справі Верховний Суд розглянув справи №520/9364/18 (постанова від 14.09.2020) та №824/1033/18-а (постанова від  13.01.2021), в яких по-різному застосував норми пункту 243.1 статті 243 ПК та Методик №264 у подібних правовідносинах. 
Поставною від 25.02.2021, ухваленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в адміністративній справі №160/8128/18 (касаційне провадження №К/9901/34074/19), відступив від  висновку щодо застосування цих норм в постанові від 13.01.2021 №824/1033/18-а та усунув різне правозастосування у своїй практиці.
Верховний Суд у постанові від 25.02.2021 у справі №160/8128/18 зазначив, що з метою встановлення ставок податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення перелік окремих забруднюючих речовин визначений нормою пункту 243.1 статті 243 ПК, серед яких «вуглеводні» та «тверді речовини». Норми цього Кодексу не містять виключного переліку забруднюючих речовин, обсяги яких є об`єктом та базою оподаткування екологічним податком.
До вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню (гідрогену): насичені вуглеводні СnН2n+2 (метан, етан тощо), ненасичені СnН2n та СnН2n2-2. Метан належить до вуглеводнів і є забруднюючою речовиною згідно з додатком II Протоколу Організації Об`єднаних Націй про реєстри викидів і перенесення забруднювачів від 21.03.2003, ратифікованого Законом України від 03.02.2016 №980-VIII.
Верховний Суд зробив висновок, що ПК встановлює обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря метану, який належить до вуглеводнів і є забруднюючою речовиною.
Також Верховний Суд вказав, що при визначенні об`єкта оподаткування екологічним податком з обсягів метану у складі природного газу як обсягів виробничо-технологічних витрат та виробничо-технологічних (нормованих) втрат, підлягають застосуванню норми Методик №264, в яких розкрито сутність виробничо-технологічних витрат та втрат (нормованих втрат) газу. 
Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в постанові Верховного Суду від 25.02.2021 у справі №160/8128/18, Верховний Суд у цій справі не знаходить.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суди першої та апеляційної інстанцій в ухвалених у цій справі судових рішеннях дійшли помилкового висновку, що викиди метану не підлягають оподаткуванню відповідно до статті 243 ПК і що об`єкт оподаткування екологічним податком відповідач визначив неправильно, оскільки застосував норми Методик №264 без фактичного визначення обсягів викидів метану в атмосферне повітря. 
У розділах 1, 4 Методик №264 виробничо-технологічні втрати газу визначено як газ, що втрачається під час транспортування газу газорозподільними та внутрішньобудинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт і поточних ремонтів. Виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається під час виконання комплексу робіт, пов`язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об`єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання. До виробничо-технологічних витрат газу належать витрати газу під час врізування або підключення новозбудованих, або після капітального ремонту, або реконструйованих газопроводів, об`єктів системи газопостачання житлових та громадських будівель, промислових підприємств тощо, а також у разі виконання пусконалагоджувальних робіт на них та витрати газу на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання (розділи 1, 3 Методик визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами).
Нормативне визначення виробничо-технологічних (нормованих) втрат та виробничо-технологічних витрат газу, враховуючи, що позивач не надав документів щодо використання обсягів природного газу, придбаного для виробничо-технологічних (нормованих) втрат та виробничо-технологічних витрат (балансування обсягів газу у газорозподільній мережі), дає підстави для висновку про обґрунтованість доводів контролюючого органу, що зазначені обсяги слід враховувати при визначенні об`єкта оподаткування екологічним податком.
Не відповідають доказам у справі висновки судів попередніх інстанцій, що при визначенні об`єкта оподаткування Офіс ВПП не врахував метрологічні втрати газу на приладах обліку, які є комерційними втратами, а не викидами в атмосферне повітря.
Так, згідно з актом перевірки у 2016 році та І півріччі 2017 року обсяг фактично використаного позивачем для виробничо-технологічних (нормованих) втрат та витрат/балансування газу становив 38' 752,0 тис. м3, а згідно з додатком 1.3 до акта перевірки для розрахунку екологічного податку Офіс ВПП взяв 20' 859,673 тис. м3 (база оподаткування екологічним податком). Згідно з розрахунком екологічного податку (додаток 1.3 до акта перевірки) планові витрати при вимірюванні лічильниками у разі не приведення об`єму газу до стандартних умов на 2016 рік (10'161,503 тис.м3) до розрахунку не взято. У акті перевірки зазначено, що стосовно обсягів нормативних втрат при вимірюванні побутовими лічильниками у разі не приведення об`єму газу до стандартних умов на 2017 рік інформація відсутня. Екологічний податок обчислений, виходячи із об`ємної частки метану у фактично використаному позивачем для виробничо-технологічних (нормованих) втрат та витрат/балансування газу (а.с. 61, 68, т. 1-й).
Враховуючи межі перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлені частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Оскільки суди попередніх інстанцій не дослідили докази у справі щодо обсягу викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008204812 з передачею справи в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи в зазначеній частині позовних вимог судам першої та апеляційної інстанцій слід встановити обставини у справі, зокрема щодо обсягу фактичних викидів метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, у відповідності з нормами процесуального права, та дати їм правильну юридичну оцінку.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Виходячи з доводів Офісу ВПП щодо підстави касаційного оскарження та керуючись частиною першою статті 341 КАС, суд касаційної інстанції не перевіряє правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо підстав визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008174812.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 328, 339, 341, 344, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.05.2020 скасувати в частині задоволення позовних вимог Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0008204812 і передати справу в цій частині позовних вимог на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від     06.12.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від     05.05.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак