ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/1725/16
адміністративне провадження № К/9901/31523/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2016 року (головуючий суддя – Кузан Р.І.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя – Гудим Л.Я., судді – Довгополов О.М., Святецький В.В.)
у справі 813/1725/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівський будівельний холдинг»
до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівський будівельний холдинг» (далі – позивач, платник, Товариство, ТОВ «Львівський будівельний холдинг») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі – відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Львівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність формування даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ТОВ «Ісіда груп» та ТОВ «НІКА ЕЙР» у періоді, що перевірявся. 

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2016 року, залишеною без змін Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області № 0001301408 від 10.05.2016;

-          стягнуто на користь ТОВ «Львівський будівельний холдинг» з ГУ ДФС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір в сумі 1218,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування Товариством податкового кредиту за результатами господарських операцій із вказаними вище контрагентами. Суди зазначили про безпідставність доводів контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача необхідних основних засобів та трудових ресурсів для виконання обумовлених договорами субпідряду будівельних робіт.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив, їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у контрагентів відсутні необхідні основні засоби та трудові ресурси для виконання обумовлених договорами субпідряду робіт. Вказує на те, що Товариством не надано належних доказів здійснення між сторонами розрахунку за спірними договорами.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 січня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ “Перехідні положення” КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

01 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 21.04.2016 за №61/13-01-14-08/36416850 (далі – Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог: 

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, а саме позивачем завищено податкові зобов`язання з ПДВ по реалізації послуг на загальну суму 543990,27 грн, зокрема, за листопад 2015 року - 458936,47 грн, за грудень 2015 року - 85053,80 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення платником податкового кредиту на суму 1108179,56 грн, в тому числі за листопад 2015 року на 645387,94 грн, за грудень 2015 року на 462791,62 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість за грудень 2015 року на 564190,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення – рішення від 10 травня 2016 року №0001301408, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 705237,50 грн, зокрема, за основним платежем - 564190,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями – 141047,50 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про протиправність формування Товариством податкового кредиту за результатами господарських відносин із ТОВ «Ісіда груп» та ТОВ «НІКА ЕЙР» у періоді, що перевірявся. 

Надаючи правову оцінку викладеним вище обставинам, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).

Податковий кодекс України (далі – ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику  (кредитору), на товари,  що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта  фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання  послуг,  місце  постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту  товарів - дата  оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства,  а  для  послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою    пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільності залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «Ісіда груп» (Субпідрядник) укладено договори підряду №01/11 від 01.11.2015 та №23/11 від 23.11.2015, за умовами яких Генпідрядник доручає, а Субпідрядник зобов`язується власними і залученими силами та засобами виконати роботи на об`єкті, а саме реконструкцію будівель та споруд навчального містечка «Виправна колонія» під комплекс гуртожитків казарменого типу в м. Вишгород Київської області на території військової частини № НОМЕР_1 управління Північного ОТО НШУ «Гуртожиток 2» згідно з умовами цього договору.

Між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «Ісіда груп» (Субпідрядник) укладено договір підряду №05/11 від 02.11.2015, за умовами якого Генпідрядник доручає, а Субпідрядник зобов`язується власними і залученими силами та засобами виконати роботи на об`єкті, а саме капітальний ремонт (утеплення фасаду) житлового будинку, що знаходиться за адресою: вул. Печенізька, 6, Шевченківського району м. Києва згідно з умовами цього договору.

02 листопада 2015 року між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «Ісіда груп» (Субпідрядник) укладено договір підряду №09/11, за умовами якого Генпідрядник доручає, а субпідрядник зобов`язується власними і залученими силами та засобами виконати роботи на об`єкті, а саме реконструкцію приміщень Кам`янка-Бузької ЦРЛ із застосуванням енергозберігаючих технологій згідно з умовами цього договору.

Крім того, між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «Ісіда груп» (Субпідрядник) укладено договір підряду №10/11, за умовами якого Субпідрядник зобов`язується власними і залученими силами та засобами виконати роботи на об`єкті, а саме реконструкцію системи опалення Жовтанецького НВК «ЗОЗ І-ІІІ ступенів ДЗ Кам`янка – Бузького району Львівської області» згідно з умовами цього договору.

Також між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «НІКА ЕЙР» (Субпідрядник) укладено договір підряду від 23.11.2015 №23/11, за умовами якого Генпідрядник доручає, а Субпідрядник зобов`язується власними і залученими силами і засобами виконати роботи на об`єкті, а саме реконструкцію будівель та споруд навчального містечка «Виправна установа» під комплекс гуртожитків казарменого типу в м. Вишгород Київської області на території військової частини № НОМЕР_1 управління Північного ОТО НГУ «Гуртожиток №2» згідно з умовами цього договору.

01 грудня 2015 року між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «НІКА ЕЙР» (Субпідрядник) укладено договір підряду №03/12, за умовами якого Генпідрядник доручає, а Субпідрядник зобов`язується власними або залученими силами і засобами виконати роботи на об`єкті, а саме капітальний ремонт гуртожитку КП «Київпастранс» по вул. Серпова, 9-а.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів позивач надав копії довідок про вартість виконаних будівельних робіт, податкових накладних та актів приймання-передачі будівельних робіт.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані Товариством первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Ісіда груп», ТОВ «НІКА ЕЙР» у періоді, що перевірявся. 

Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не дослідили можливості виконання контрагентами умов зазначених договорів з урахуванням часу, місцезнаходження майна, наявних основних засобів та трудових ресурсів, не встановили, ким саме виконувалися обумовлені договорами підряду роботи, чи проводився з цими особами розрахунок, а також не перевірили, чи відповідають надані платником первинні документи вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Позивач не надав, а суди не витребували доказів фактичного здійснення розрахунку між позивачем та вказаними контрагентами за спірними договорами. 

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Крім того, судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не надано оцінки висновкам контролюючого органу, викладеним в Акті перевірки, про порушення Товариством вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Отже, суди дійшли передчасного висновку про те, що наданими позивачем доказами спростовуються висновки контролюючого органу, якими обґрунтовано прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року скасувати.

Справу № 813/1725/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова