ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 809/361/17
адміністративне провадження № К/9901/5035/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Остап`юк С.В., суддів Григорук О.Б., Лучко О.О. від 12 травня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гулида Р.М., суддів Кузьмича С.М., Запотічного І.І. від 07 листопада 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінагротех» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінагротех» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 1, ДФС), Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач 2, ГУ ДФС), Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач 3, ОДПІ), в якому просило: 1) визнати протиправною бездіяльність відповідачів щодо незабезпечення автоматичного збільшення суми, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення згідно податкової декларації з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за червень 2015 року в розмірі 39015853,00 грн. у системі електронного адміністрування ПДВ; 2) зобов`язати ДФС збільшити у системі електронного адміністрування ПДВ суму, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення згідно податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року в розмірі 39015853,00 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що після набрання чинності положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо електронного адміністрування ПДВ у Товариства виникли труднощі з таким адмініструванням, оскільки відповідачами всупереч вимог пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу не забезпечено автоматичного збільшення від`ємного значення зобов`язань з ПДВ у системі електронного адміністрування на суму 39015853,00 грн., на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних та яка була відображена позивачем у поданій до податкового органу декларації з ПДВ за червень 2015 року.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року, позов Товариства задоволено частково; визнано протиправною бездіяльність ДФС щодо незабезпечення автоматичного збільшення суми, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення згідно податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року в розмірі 39015853,00 грн. у системі електронного адміністрування ПДВ; зобов`язано ДФС збільшити у системі електронного адміністрування ПДВ суму, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення згідно податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року в розмірі 39015853,00 грн. з подальшим відображенням відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ; в задоволенні позовних вимог до інших відповідачів відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що податкова декларація з ПДВ за червень 2015 року подана позивачем до контролюючого органу та прийнята останнім, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ній показники (зокрема рядку 24) мали бути враховані ДФС при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення за червень 2015 року у сумі 39015853,00 грн., однак відповідних дій зі сторони ДФС вчинено не було, чим допущено протиправну бездіяльність. При цьому, встановивши, що система електронного адміністрування ПДВ організована на централізованому рівні ДФС, суд визнав безпідставними позовні вимоги, заявлені до ГУ ДФС та ОДПІ, адже останні, за висновком суду, не наділені повноваженнями щодо внесення будь-яких змін до цієї системи. 

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ДФС подала касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Обґрунтовуючи невідповідність ухвалених у справі судових рішень нормам матеріального та процесуального права, ДФС посилається на те, що у зв`язку з прийняттям Закону України від 16 липня 2015 року №643-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» (далі - Закон №643-VII), який набрав чинності 29 липня 2015 року, внесено зміни до порядку обрахунку показників формули, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України, зокрема передбачено, що формула (всі її складові), відповідно до якої обраховується реєстраційна сума, на початок третього робочого дня після набрання чинності цим Законом «обнуляється», за винятком окремих складових вказаної формули (сума податку за виданими і отриманими податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, та сума податку за митними деклараціями, аркушами коригування і додатковими деклараціями), що були сформовані починаючи з 01 липня 2015 року. При цьому вказаним Законом внесено зміни до пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України, у відповідності до положень якого після «обнулення» показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від`ємного значення, що задекларована платником податків саме у податковій декларації з ПДВ за червень 2015 року.

У письмових поясненнях, які надійшли на адресу суду, ГУ ДФС та ОДПІ підтримали вимоги касаційної скарги ДФС, навівши аналогічні останній мотиви. 

Товариство правом на подання заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалося.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство зареєстровано як юридична особа, перебуває на податковому обліку в ОДПІ та є платником ПДВ.

20 липня 2015 року Товариство подало до ОДПІ податкову електронну декларацію з ПДВ за червень 2015 (звітну), у якій в рядку 23.3 та в рядку 24 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) вказано показник 39015853,00 грн. Прийняття контролюючим органом цієї звітності підтверджується копією квитанції №2 за реєстраційним номером №9153197878.

У зв`язку з тим, що за поданою податковою декларацією з ПДВ за червень 2015 року коригування від`ємного значення у системі електронного адміністрування ПДВ не відбулось, про що свідчить витяг з системи електронного адміністрування ПДВ, позивач звертався до відповідачів із листом від 12 травня 2016 року №28, в якому просив вирішити питання щодо збільшення суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування.

ГУ ДФС за дорученням ДФС листом за №10/09-19-12-01-18 повідомило позивача про те, що ГУ ДФС вживає всі заходи щодо збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ.

Також із відповідним листом позивач звернувся 08 лютого 2017 року до відповідачів, однак ДФС так і не було забезпечено відображення у системі електронного адміністрування ПДВ задекларованої позивачем у рядку 24 декларації з ПДВ за червень 2015 року суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду), у розмірі 39015853,00 грн., у зв`язку з чим Товариство звернулось до суду з даним позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200-1 розділу V ПК України, якою доповнено вказаний Кодекс згідно Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», що набрав чинності 01 січня 2015 року.

Так, згідно пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування ПДВ забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування ПДВ; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ.

На виконання приписів вказаної норми ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок №569) затверджено Порядок електронного адміністрування ПДВ, яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Згідно пункту 1 Порядку №569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 р. або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.

Пунктом 35 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено, що період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

За змістом же приписів пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України (в редакції, чинній з 29 липня 2015 року) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою: ?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ. У цій нормі наведене значення кожного показника згаданої формули.

Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників ?НаклОтр та ?НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників ?НаклОтр, ?НаклВид та ?Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року.

Під час обрахунку суми ?Накл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

При цьому у відповідності до пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум ПДВ, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів, від`ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року: а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення. В такому випадку суми такого від`ємного значення та/або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку; б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 грудня 2014 року.

Вказана процедура деталізована у пункті 9-1 Порядку №569 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, за рішенням платника податку може бути збільшена на суму непогашених залишків сум податку, заявлених ним до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларованих до бюджетного відшкодування за такі періоди в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, від`ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, та залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларованих платником податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року. Таке рішення платник податку відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації за звітний (податковий) період після 1 лютого 2015 року, в якому воно прийняте. ДФС після проведення камеральної перевірки зазначеної податкової декларації автоматично збільшує суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на відповідну суму та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення відображається платником податку у складі податкового кредиту податкової декларації за звітний (податковий) період, в якому воно здійснене.

Водночас нормою пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (в редакції, чинній з 29 липня 2015 року) встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16 липня 2015 року №643-VIII зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових ?НаклОтр, ?НаклВид та ?Митн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом, зокрема: 4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

Зміст наведених положень свідчить про те, що з набранням 29 липня 2015 року чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16 липня 2015 року №643-VIII, яким зазначені положення ПК України були викладені в наведеній редакції, всім зареєстрованим в системі електронного адміністрування ПДВ платникам податків було «обнулено» значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому зареєстрованим платникам податку значення суми, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягало автоматичному збільшенню у визначених в пункті 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України випадках, за змістом підпункту 4 якого визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податків за червень 2015 року.

Відтак 03 серпня 2015 року мали бути відновленні права платників податків на достовірне відображення в системі електронного адміністрування ПДВ відомостей щодо сум податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24), та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31), що зазначене у податковій звітності з ПДВ за червень 2015 року.

Як вже згадувалось вище, судами встановлено, що Товариством подало до Інспекції податкову декларацію з ПДВ за червень 2015 року у якій в рядку 24 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) вказано показник 39015853,00 грн.

Обставин невизнання контролюючим органом податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року податковою звітністю або ж встановлення невідповідності задекларованих Товариством показників судами попередніх інстанцій не встановлено. В матеріалах справи також відсутні докази проведення контролюючим органом перевірки правомірності формування позивачем від`ємного значення, відображеного в декларації з ПДВ за червень 2015 року, та докази невизнання задекларованих сум.

Відповідно до положень вищезазначеного Порядку №569 система електронного адміністрування ПДВ організована на централізованому рівні ДФС, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.

Проте ДФС не забезпечено відображення у системі електронного адміністрування ПДВ суми від`ємного значення, яка була відображена позивачем в податковій звітності з ПДВ за червень 2015 року (зокрема рядку 24), що, як правильно зазначили суди, свідчить про допущення ДФС протиправної бездіяльності й дає підстави для зобов`язання вказаної особи збільшити реєстраційну суму, на яку Товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення за червень 2015 року у розмірі 39015853,00 грн., та відобразити відповідне збільшення у витягу із системи електронного адміністрування ПДВ.

Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, підстави для скасування оскаржуваних судових рішень та задоволення касаційної скарги відповідача 1 відсутні. ДФС на обґрунтування вимог касаційної скарги не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо позовних вимог, рішення про відмову у задоволенні яких прийнято судом першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, то в цій частині рішення відповідачем 1 не оскаржуються, а тому, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 травня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко