ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2021 року	Львів	Справа № 260/1145/19 пров. № А/857/5533/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Качмара В.Я., Кушнерика М.П. 
з участю секретаря судового засідання     Квітовської Ю.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року (суддя першої інстанції Гаврилко С.Є., м. Ужгород, повний текст складено 21.12.2020)

В С Т А Н О В И В :

09 серпня 2019 року ОСОБА_1 звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС України у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Закарпатської області: № 0005321305, № 0005331305, № 0005341305 від 22.04.2019 по акту перевірки від 27.03.2019 з розрахунком фінансових санкцій по податку на доходи фізичних осіб, військовому збору. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року у задоволенні позову було відмовлено.
Із таким судовим рішенням не погодився позивач та подав апеляційну скаргу. Вважає, таке постановленим з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, неправильним застосуванням норм матеріального і процесуального права. Просить скасувати рішення і постановити нове – про задоволення позову. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, зазначив, що Закон України від 9 квітня 2015 року № 321-VІІІ суперечить статті 164.4 Податкового кодексу України. Встановлено, що відповідно до кредитного договору споживчий кредит був отриманий на придбання житла. Акт перевірки складено поверхово без відповідної перевірки кредитних угод, без визначення сум отриманих коштів з урахуванням курсу долара на момент отримання кредиту, загальної суми проплат за весь період дії кредитної угоди від 23 квітня 2008 року по 25 грудня 2015 року. Відповідачем при проведенні перевірки не включено до суми витрат сплату процентів по іпотечному договору. Суд не врахував, що з 23 квітня 2008 року по 25 грудня 2015 року позичальником було сплачено 93371 дол. (збитки). Таким чином, вимоги позивача розглянуті судом тільки в розрізі Закону України від 9 квітня 2015 року № 321-VІІІ. При цьому інші підстави позову не розглянуті. Апелянт наполягає на протиправності висновків і рішень відповідача про донарахування йому податкових зобов`язань. 
Судом апеляційної інстанції було здійснено заміну відповідача 1 – Головного управління ДПС у Закарпатській області на правонаступника – Головне управління ДПС у Закарпатській області. 
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав про законність й обґрунтованість оскаржуваного судового рішення. 
У судовому засіданні представник апелянта Ковач В.С. підтримав апеляційну скаргу та дали пояснення, аналогічні викладеним доводам. 
Представник відповідача заперечив вимоги апеляційної скарги.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких мотивів. 
Судом першої інстанції встановлено, що між АКІБ "Укрсиббанк" та ОСОБА_1 було укладено кредитний договір від 23 квітня 2008 року за № 113388795000, згідно з яким банк, на визначених договором умовах, надає позивачу грошові кошти у розмірі 72500 доларів США на придбання квартири (а.с.а.с. 32-40).
Відповідно до повідомлення від 25 грудня 2015 року за № 31-8-03-01/143 позивача було проінформовано про прийняття рішення про прощення (анулювання) боргу за кредитним договором від 23 квітня 2008 року за № 11338879500, що станом на 25 грудня 2015 року становить 30721, 80 долари США – сума основного боргу (кредиту). Роз`яснено, що анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є його доходом, отриманим як додаткове благо, з якого необхідно самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір (а.с. 31).
У відповідності до вказаного повідомлення кредитна заборгованість станом на 25 грудня 2015 року становила 31146,34 доларів США, а саме: сума основного боргу становила 30721,80 (705510,22 грн) доларів США та сума відсотків 424,54 доларів США (9749,34 грн).
27 березня 2019 року Головним управління ДФС у Закарпатській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності ОСОБА_1 з питань правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з отриманого у 2015 році доходу, як додаткове благо від АТ "Укрсиббанк" (код ЄДРПОУ 09807750), на підставі якої було складено акт перевірки від 27 березня 2019 року № 253/07-16-13-05/ НОМЕР_1 , яким, зокрема встановлено отримання позивачем у IV кварталі 2015 року доходу як додаткового блага у вигляді анулювання (прощення) заборгованості за кредитом (основної суми боргу (кредиту), в сумі 705510,22 грн АТ "Укрсиббанк" та не подання у зв`язку з цим декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік (а.с. 24-30).
На підставі вказаного акта відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 квітня 2019 року № 0005321305, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування" на суму основного платежу - 140493,04 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі - 35123,26 грн. (а.с. 22).
Також на підставі вказаного акта відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 квітня 2019 року № 0005341305, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування" на суму основного платежу - 10582,65 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі - 2645,66 грн (а.с. 21).
Крім того, на підставі вказаного акта відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 квітня 2019 року № 0002331305, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування" на суму штрафної санкції 170 грн (а.с. 23).
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про законність вказаних рішень, виходячи з наступного. 
Статтею 14 пункту 14.1 підпункту 14.1.54 Податкового кодексу України визначено, що дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Відповідно до статті 14 пункту 14.1 підпункту 14.1.47 Податкового кодексу України додаткові блага – кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно із статтею 163 пунктом 163.1 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Статтею 164 пунктом 164.1 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід – будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У відповідності до статті 164 пункту 164.2 підпункту 164.2.17 підпункту "д" Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді, зокрема, основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Отже, наявність факту вказаного додаткового блага можливий за сукупності умов: анулювання (прощення) основної суми боргу платника податку кредитора за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності; належне повідомлення платника податків про анулювання (прощення) боргу; включення кредитором суми анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь платника податку, за підсумками звітного періоду; встановлення розміру отриманого позивачем додаткового блага.
Припинення зобов`язання внаслідок прощення боргу кредитором з одного боку звільняє боржника від обов`язку сплатити заборгованість за кредитним договором, з іншого боку породжує податкові зобов`язання перед державою.
До загального місячного (річного) оподаткованого доходу включається тільки основна сума боргу, тобто "тіло" кредиту, і не включаються в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані (але не сплачені) за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором та пеня за порушення виконання зобов`язань за кредитним договором, прощена (анульована) кредитором.
Статтею 1054 частиною 1 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно із статтею 546 частиною 1 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) кредитором, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, неустойка (штраф, пеня), які нараховані за порушення виконання основного зобов`язання, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, а також у разі прощення неустойки (штрафу, пені), - відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Тому база оподаткування має бути визначена виключно із основної суми боргу за кредитним договором, прощеної (анульованої) кредитором, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування процентів та неустойки.
Статтею 16 пунктом 16.1 підпунктами 16.1.3, 16.1.4 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно із статтею 49 пунктом 49.1 ПК України податкова декларація подається за звітний період у встановлені цим Кодексом строки до органу державної податкової служби, в якому платник податків перебуває на обліку.
Статтею 49 пунктом 49.18 підпунктом 49.18.4 ПК України визначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу.
Згідно зі статтею 164 пунктом 164.2 підпунктом 164.2.17 підпунктом "д" ПК України, боржник самостійно сплачує податок з доходів, визнаних як додаткове благо та відображає їх у річній податковій декларації.
Відповідно до статті 179 пункту 179.7 ПК України фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.
Таким чином, сума прощеної позивачу основної заборгованості за кредитом у розмірі 705510,22 грн. станом на 25 грудня 2015 року, є доходом платника податку в повному обсязі та підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб.
Згідно статті 167 пункту 167.1 Податкового кодексу України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 161 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України  визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Відповідно до пункту 161 підпунктів 1.1 - 1.3 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України платниками збору є особи, визначені статтею 162 пунктом 162.1 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Таким чином, з контексту вищенаведених норм Податкового кодексу України вбачається, що необхідною умовою для утримання податку та військового збору з доходів фізичної особи є наявність факту отримання доходів.
Судом встановлено, що позивачем самостійно не задекларовано отримання додаткового блага, у вигляді суми анульованого (прощеного) боргу у розмірі 705510,22 грн.
У відповідності до статті 54 пункту 54.1 ПК України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Відповідно до статті 120 пункту 120.1 ПК України неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Позивачем не було виконано свого обов`язку щодо подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкову декларацію) за звітний 2015 рік відповідно до цього Кодексу, зокрема в частині отриманого додаткового блага, у зв`язку із прощенням (анулюванням) позивачеві кредитором: - ПАТ "УкрСиббанк" основної суми боргу (кредиту) (її частини) у розмірі 705510,22 грн, а відтак відповідачем правомірно прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2018 року (а.с. 21-23).
Доводи апелянта про безпідставність застосування судом норм Закону України від 9 квітня 2015 року № 321-VІІІ суд відхиляє, адже цим нормативним актом були внесені зміни до Податкового кодексу України, які безпосередньо регламентують спірні правовідносини, оскільки діяли на момент їх виникнення .
Апеляційний суд зауважує, що обов`язок у позивача сплатити податкове зобов`язання виник з моменту прощення суми основного боргу, а тому на спірні правовідносини поширюються норми Закону України від 9 квітня 2015 року № 321-VІІІ.
Безпідставними є посилання апелянт на пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки зазначена норма стосується регулювання правовідносин, які складаються щодо прощення (анулювання) кредитором суми боргу  за фінансовим кредитом в іноземній валюті, щодо якого відбулася зміна валюти зобов`язання з іноземної в гривню. 
Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 23 серпня 2019 року  у справі № 825/599/17. 
Крім того, безпідставними є посилання апелянта на прийняття відповідачем рішення про донарахування податкових зобов`язань поза межами встановленого строку 1095 днів, оскільки відповідно до п.102.2 ПК України  грошове зобов`язання може бути нараховане  або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абз. Першому пункту 102.1 цієї статті, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов`язання, не було подано. 
Отже, оскільки позивач таку декларацію не подав, відповідач не порушив встановлений законом строк давності. 
З огляду на викладене вище, суд першої інстанції вжив заходів до всебічного і повного дослідження обставин справи і прийняв законне і обґрунтоване рішення .
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції у випадках, передбачених ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	М. П. Кушнерик  	
Повне судове рішення складено 29.06.2021.