ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/15663/16
адміністративне провадження № К/9901/32778/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні 
за участю секретаря Томах О.О.,
представника позивача - не прибув,
представника відповідача - Перепелюка О.В.
касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України (правонаступник - Головного управління ДФС у м. Києві) 
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.12.2016 (суддя Шулежко В.П.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 (Головуючий суддя Безпалов О.О., судді: Грибан І.О., Губська О.А.)
у справі № 826/15663/16 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко Лідер" 
до Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправним та скасування повідомлення-рішення, -

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко Лідер» (далі - позивач, ТОВ «Еко Лідер») звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до  Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.03.2016 № 0000421404. 
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.12.2016, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.12.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що позивачем не було надано первинних бухгалтерських документів під час перевірки, а відтак судами попередніх інстанцій неправильно застосовано положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України. Крім того, під час опитування ОСОБА_1 (особа, що підписувала документи від ТОВ «Онікс Сигма»), останній повідомив про свою непричетність до діяльності товариства. В касаційній скарзі відповідач посилається на правову позицію Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України відповідно до якої податкові накладні, що стали підставою для формування податкового кредиту, у випадку їх заповнення неуповноваженими особами не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвічують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним (постанови від 01.12.2015 у справі № 21-1661а15 та від 02.12.2015 у справі № 21-3849а15). Крім того, на адресу податкового органу надійшло повідомлення щодо незаконного втручання  в систему електронного адміністрування ПДВ невідомими особами від імені ТОВ «Лемтранс» та реєстрації податкових накладних на адресу ТОВ «Онікс Сигма». Крім того, податковий орган посилається на недоліки в оформленні первинних документів, зокрема, щодо місця виконання договору. Крім того, за твердженням податкового органу позивачем завищено податкові зобов`язання, задекларованих з контрагентами-покупцями ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля», ТОВ «Шахта «Білозерська», ТОВ «Східна компанія». Судом апеляційної інстанції відмовлено у задоволенні клопотань відповідача про виклик свідка та призначення почеркознавчої експертизи. 
Позивач процесуальним правом надати письмові заперечення не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 03.03.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
В судовому засідання представник відповідача доводи касаційної скарги підтримав.
Представник позивача в судове засідання не прибув, про дату час та місце судового засідання повідомлений належним чином.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 16.02.2016 по 24.02.2016, на підставі наказу від 12.02.2016 № 519 та направлень від 16.02.2016 № 20/26-15-14-04-03 та № 21/26-15-14-04-03, згідно із підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, посадовими особами відповідача була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Еко Лідер» з питань дотримання вимог  податкового, валютного та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Онікс Сигма» за період з 01.09.2015 по 30.09.2015, за результатами якої складено акт від 02.03.2016 № 10/26-15-14-04-03 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податкові зобов`язання на суму 18  822  120 грн,  в тому числі по взаємовідносинах з ТОВ «ДТЕК Добропіллчвугілля» на суму 12  000  270 грн, ТОВ «Шахта «Білозерська» на суму 4  798  290 грн, ТОВ «Східна Компанія» на суму 2  023  560 грн; пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого завищено суму податкового кредиту  в вересні 2015 року по взаємовідносинах з ТОВ «Онікс Сигма» на суму 15  071  810 грн. 
На підставі зазначених висновків Акта перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18.03.2016 № 0000421404, відповідно до якого позивачу зменшено суму податкового зобов`язання з ПДВ для цілей розділу V Податкового кодексу України на суму - 18 822 120,00 грн, а також зменшено суму податкового кредиту з ПДВ на суму - 15 071 810,00 грн (податковий період - вересень 2015 року).
Суди першої та апеляційної інстанцій, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходили з тих мотивів, що матеріалами справи підтверджується належним чином та в повному обсязі виконання позивачем зі своїми контрагентами господарських операцій, а відповідач, як суб`єкт владних повноважень, враховуючи, що висновки викладені в акті податкової перевірки не узгоджуються з нормами матеріального права, не довів правомірності прийнятого ним податкового повідомлення-рішення. В частині посилання відповідача на пояснення директора контрагента щодо непідписання ним жодних документів від імені ТОВ «Онікс Сигма» та перебування за межами України, колегія суддів суду апеляційної інстанції зазначила, що в судовому засіданні 16.03.2017 представник позивача акцентував увагу на тому, що згідно політики підприємства договори з контрагентами укладаються за допомогою поштових пересилань. Підписаний договір у двох примірниках надходить на адресу позивача та один примірник після підписання повертається за зворотною адресою. Відтак, позивачу невідомо та не може бути відомо хто саме підписував вказані документи.
Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає передчасними такі висновки судів попередніх інстанцій та такими, що зроблені без повного та всебічного встановлення обставин справи, виходячи з такого.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за договором поставки від 24.09.2015 № 2409П ТОВ «Онікс Сигма» (постачальник) зобов`язувався передати у власність ТОВ «Еко Лідер» (покупець) товар - сільськогосподарську продукцію, а покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його (а. с. 64 - 67).
У відповідності до п. 3.3 вказаного договору при здійсненні поставки партії товару постачальник зобов`язаний надати покупцю оригінали: рахунку - фактури, видаткової накладної, податкової накладної, посвідчення (сертифікат) якості на товар в пункті відвантаження товару, товарно-транспортну накладну.
Датою поставки товару вважається дата, зазначена у видаткових накладних.
Ассортимент товару, загальна вартість, ціна за одиницю визначаються спеціфікаціями, що є невід`ємними частинами договору.
Згідно п. 4.3 договору оплата товару здійснюється протягом 90 банківських днів з моменту поставки товару.
Відповідно до Специфікації від 24.09.2015 № 1 до договору поставки від 24.09.2015 р. № 2409П ТОВ «Онікс Сигма» надає товар у розпорядження ТОВ «Еко Лідер» на умовах поставки EXW (франко - склад постачальника) за адресою: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Комарова, 116 (а. с. 68).
У відповідності до вказаної специфікації найменування товару: олія соняшникова нерафінована 1-го гатунку, ДСТУ 4492:2005; одиниця виміру: метрична тонна; кількість: 4963, 00; ціна з ПДВ: 18210, 00 грн./т; вартість товару з ПДВ: 90376230, 00 грн. ± 2%.
З моменту передання товару у власність покупця він набуває право розпоряджатися товаром за власним розсудом, у тому числі передавати товар на складі постачальника у власність третій особі.
Ризики, пов`язані з втратою, знищенням або пошкодженням, переходять від постачальника до покупця з дня відвантаження товару на автотранспорт покупця в рамках строку, передбаченого для вивозу товару зі складу постачальника згідно п. 7 специфікації.
У відповідності до п. 7 специфікації покупець зобов`язаний протягом шестидесяти днів з моменту отримання товару у власність згідно умов п. 3 та п. 5 специфікації за свій рахунок та своїми силами здійснити вивіз автотранспортом всієї партії товару зі складу постачальника або укласти договір зберігання.
Про подачу транспорту покупець повинен повідомити постачальника за одну добу до планової дати вивозу товару.
Як доказ передачі товару в матеріалах справи наявні видаткові накладні від 24.09.2015: № АР000000013 на суму 7 939 562, 00 грн (ПДВ - 1323260, 00 грн.); № АР000000012 на суму 9 287 100, 00 грн (ПДВ - 1547850, 00 грн); № АР000000011 на суму 7 284 000, 00 грн (ПДВ - 1 214 000, 00 грн); № АР000000010 на суму 7 284 000, 00 грн (ПДВ - 1 214 000, 00 грн); № АР000000009 на суму 7 284 000, 00 грн. (ПДВ - 1 214 000, 00 грн); № АР000000008 на суму 7 830 300, 00 грн (ПДВ - 1 305 050, 00 грн); № АР000000007 на суму 7 466 100, 00 грн (ПДВ - 1 244 350, 00 грн); № АР000000005 на суму 8194500, 00 грн. (ПДВ - 1 365 750, 00 грн); № АР000000004 на суму 9 287 100, 00 грн (ПДВ - 1 547 850, 00 грн); № АР000000003 на суму 9469200, 00 грн. (ПДВ - 1 578 200, 00 грн); № АР000000002 на суму 9105000, 00 грн. (ПДВ - 1 517 500, 00 грн) (а. с. 69 - 79).
Загальна сума ПДВ  за видатковими накладними становить 15 071 810, 00 грн.
Розрахунок між сторонами був здійснений на підставі Договору про переведення боргу № 1911/15 від 24.11.2015 згідно додаткових угод №1 від 30.10.2015 р. та № 2 від 30.10.2015 р. до Договору поставки від 24.09.2015 р. № 2409П.
Копію вказаного договору надано представником позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції 16.03.2017.
Також з матеріалів справи вбачається, що позивачем було реалізовано придбаний товар на користь ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля» (сума ПДВ по спірним операціям становить 12000270, 00 грн.) за договором поставки № 1597 від 01.10.2014 р. (а. с. 80 - 82), ТОВ «Шахта «Білозерська» (сума ПДВ по спірним операціям становить 4798290, 00грн.) за договором поставки № 1702-ШБ від 13.08.2015 р. (а. с. 104 - 107) та ТОВ «Східна Компанія» (сума ПДВ по спірним операціям становить 2023560, 00грн.) № 1709/2-15 від 17.09.2015 р. (а. с. 97 - 100).
Передача товару підтверджена видатковими накладними від 24.09.2015 р. № 266, від 01.10.2015 № 272, від 01.10.2015 № 273, від 01.10.2015 р. № 274, від 01.10.2015 № 275, від 01.10.2015 № 271 та актами прийому-передачі сільськогосподарської продукції від 24.09.2015 та 01.10.2015 відповідно (місце складення актів прийому-передачі: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Комарова, 116 ) (а. с.85 - 96).
Аналогічно, поставка олії соняшникової нерафінованої на користь ТОВ «Східна Компанія» у кількості 660 тонн підтверджується специфікацією № 1 від 24.09.2015 р. (а. с. 101), видатковою накладною від 24.09.2015 р. № 268 (а. с. 102), актом прийому-передачі виробничої продукції від 24.09.2015 р. (місце складення: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Комарова, 116) (а. с. 103).
Поставка олії соняшникової нерафінованої на користь ТОВ «Шахта «Білозерська» у кількості 1565 тонн підтверджується специфікацією № 1 від 24.09.2015 р. (а. с. 108), видатковими накладними від 24.09.2015 р. № 270, № 269, № 267 (а. с. 109, 111, 113), актами прийому-передачі сільськогосподарської продукції від 24.09.2015 р. (місце складення: Кіровоградська обл., м. Світловодськ, вул. Комарова, 116) (а. с. 110, 112, 114).
Позивачем на користь зазначених контрагентів виписано податкові накладні (а. с. 115 - 136).
Відтак, в частині доводів відповідача про відсутність товаросупроводжувальних документів, колегія суддів зазначила, що фактично товар не відвантажувався, а передавався позивачу на умовах EXW (франко-склад) на складі за адресою: Кіровоградська область, м. Світловодськ, вул. Комарова, 116.
В частині доводів відповідача про відсутність факту оплати, колегія суддів встановила, що виконання зобов`язань позивача перед контрагентом відбулося шляхом укладення договору про переведення боргу № 1911/15 від 24.11.2015.
Щодо доводів податкового органу про відсутність факту реальності господарських операцій через відносини контрагента позивача з ТОВ «Лемтранс» суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність зв`язку вказаної третьої особи з позивачем, відтак, вказані доводи відповідача визнав необґрунтованими.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції прийняла надані представником позивача пояснення в судовому засіданні, в яких останній пояснив, що згідно політики підприємства договори з контрагентами укладаються за допомогою поштових пересилань. Підписаний договір у двох примірниках надходить на адресу позивача та один примірник після підписання повертається за зворотною адресою. Відтак, позивачу невідомо та не може бути відомо хто саме підписував вказані документи.
Однак, колегія суддів зазначає, що у випадку нез`ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення угоди, у здійсненні господарської операції та оформленні первинних документів, така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди та тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема - неврахування для цілей податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства.
Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані таким контрагентом, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставним.
У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року № 21-421а11, від 1  грудня 2015 року № 21-1661а15, від 2 грудня 2015 року № 21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, підписані від імені осіб, які не брали участі у створенні та діяльності контрагентів платника податків-покупця, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.  
Аналогічна правова позиція була висловлена і в постанові Верховного Суду від 19.02.2021 № 826/7588/18.
Враховуючи обсяги поставки за укладеними позивачем договорами з ТОВ «Онікс Сигма» (вартість товару з ПДВ: 90 376 230, 00 грн. ± 2%), колегія суддів суду касаційної інстанції вважає сумнівними пояснення позивача надані в судовому засіданні, що позивачу невідомо та не може бути відомо хто саме підписував документи. Посилання податкового органу щодо незаконного втручання  в систему електронного адміністрування ПДВ невідомими особами від імені ТОВ «Лемтранс» та реєстрації податкових накладних на адресу ТОВ «Онікс Сигма» підлягають оцінці в сукупності з доводами податкового органу щодо фіктивної діяльності ТОВ «Онікс Сигма» та пов`язаності вказаних взаємовідносин з діяльністю позивача. 
Водночас суди попередніх інстанцій належним чином такі доводи податкового органу не спростували. В контексті викладеного обґрунтованими, на переконання колегії суддів, є доводи скаржника, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою клопотання податкового органу про необхідність для правильного вирішення цієї справи допиту як свідка особи, від імені якої, як від директора, складені і підписані наявні в матеріалах справи документи.
Відтак є і передчасними висновки судів попередніх інстанцій щодо підтвердження факту подальшої реалізації придбаних у ТОВ «Онікс Сигма» товарів.
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними  доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом (частина 4 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
За правилами частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України (правонаступник - Головного управління ДФС у м. Києві) задовольнити частково. 
         Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.12.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2017 у справі № 826/15663/16 скасувати. 
           Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко