ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 березня 2021 року	Львів	Справа № 380/267/20 пров. № А/857/1467/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючої судді                                                  Хобор Р.Б.,
суддів                                                                       Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.
з участю секретаря судового засідання                      Максим Х.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року, ухвалене суддею Братичак У.В. в місті Львові у справі № 380/267/20  за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу,
                                                         В С Т А Н О В И В:
Позивач звернувся до суду з позовом у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.06.2019 року № 0008381307, № 0008391307, № 0008401307.
У обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що у період з 22.05.2019 року по 28.05.2019 року відповідач провів документальну позапланову невиїзну перевірку позивача на тих підставах, що позивач не надав відповідь на письмовий запит відповідача, направлений в порядку, визначеному статтею 78 Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Позивач вважає, що податковий орган призначив перевірку без встановлених ПК України підстав, з огляду на те, що пояснення на запит відповідача, про надання інформації про отримані доходи за 2017 рік від реалізації товарів через службу доставки ТзОВ «Нова пошта» та отримання коштів через ТзОВ «Пост Фінанс», позивач надав.
Позивач  вважає, що відповідач не мав права застосувати для призначення позапланової перевірки пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, оскільки призначення позапланової перевірки, в цьому випадку можливе, коли платник податків, на запит контролюючого органу, у встановлений ПК України строк, не надасть пояснення та їх документальні підтвердження. Натомість позивач на запит відповідача, у встановлений ПК України строк, надав контролюючому органу пояснення та їх документальні підтвердження.
На думку позивача, відповідач призначив та провів позапланову документальну невиїзну перевірку позивача, без встановлених на те правових підстав. 
Позиція відповідача у справі зводиться до того, що в ході проведення позапланової невиїзної перевірки податковий орган встановив, що позивач протягом періоду, який перевірявся, отримував доходи, які, згідно з ПК України, підлягають включенню до загального місячного (річного) доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи. 
Крім того, позивач зазначає про те, що акт перевірки, складений на підставі матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні, внесеному до ЄРДР 15.03.2018 року під № 320181400000000. Вказані матеріали, на думку позивача, не містять інформації котра б вказувала на ухилення від сплати обов`язкових платежів позивачем, а наявність лише внесених відомостей до ЄРДР не є підставою для нарахування позивачу грошового зобов`язання. Така позиція податкового органу побудована на матеріалах кримінального провадження в рамках якого проводиться розслідування факту ухилення від сплати податків ОСОБА_1 .
Відповідач вважає, що мав об`єктивні дані про факти порушення позивачем податкового законодавства, які призвели до несплати податків.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржив позивач, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року.
У обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що суд першої інстанції під час розгляду справи не надав належної оцінки тим обставинам, що в ході перевірки відповідач не зібрав первинних документів про факт податкового правопорушення; акт перевірки сформований лише на підставі обставин встановлених в рамках кримінального провадження; податкову перевірку в цьому випадку можна кваліфікувати лише як слідчу дію; позивач отримав грошові кошти на підставі договору доручення, які передав довірителю, а тому такі не є його доходом; в матеріалах справи відсутні докази  отримання позивачем доходу.
Заслухавши суддю – доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань. 
Суд першої інстанції встановив те, що Головне управління ДПС у Львівській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 , за результатами якої 03.06.2019 року склало акт № 799/13.7/289/40587.
У акті перевірки відповідач зафіксував, що протягом періоду який перевірявся позивач отримав дохід, а саме за 2017 рік отримав 6 794 268,00 грн., а за 2018 рік - 4 692 870,00 трн., який згідно з ПК України підлягає включенню до загального місячного (річного) доходу. Вказаний дохід позивач отримав на виконання договору - доручення від 01.09.2016 року укладеного між позивачем та ТзОВ «Макс - Фарм» щодо отримання коштів за відправлений товар через ТзОВ «Нова Пошта» і ТзОВ «Пост Фінанс». 
У акті перевірки відповідач зробив висновок про те, що позивач порушив вимоги:
- п.49.2, п.49.18.4 п.49.18 ст.49, п. 179.1 ст.179 ПК України в частині неподання податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2017, 2018 роки;
- пп.14.1.213 п.14.1 ст.14, пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.164.1.3 п.164.1 ст. 164, п.167.1 ст.167, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168, пп.170.11.1. п.170.11 ст.170, п.176.1 ст.176 ПК України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 2067684,84 грн., в тому числі за 2017 рік - 1222968,24 гри., за 2018 рік - 844716,60 грн;
- пп.1.2, пп.1.3, пп.1.5, пп.1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 ПК України в результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 172307,07 грн, в тому числі за 2017 рік - 101914,02 грн., за 2018 рік - 70393,05 грн.
На підставі акта перевірки Головне управління ДПС України у Львівській області прийняло:
- податкове повідомлення-рішення № 0008381307 від 27.06.2019 року, на підставі якого збільшило позивачу грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 2584786,05 грн.;
- податкове повідомлення-рішення № 0008391307 від 27.06.2019 року на підставі якого застосувало штрафні санкції у сумі 340 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0008401307 від 27.06.2019 року, на підставі якого збільшило позивачу грошове зобов`язання з військового збору на суму 215383,82 грн.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач на підставі первинних документів, достовірно встановив отримання позивачем доходу та несплату з цього доходу податків. При цьому, суд першої інстанції вважає, що відповідач не порушив порядок проведення перевірки платника податків.
Апеляційний суд не погоджується з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.
Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Як слідує з положень пункту 1 частини 2 статті 2 КАС України, суди перевіряючи рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, в першу чергу повинні з`ясувати, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
При цьому, пунктом 79.1 статті 79 ПК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
Апеляційний суд встановив, що позапланова документальна невиїзна перевірка ОСОБА_1 проведена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема в разі отримання контролюючим органом податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;  2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;  4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом. Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Пунктом 10 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року № 1245 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
Виходячи з аналізу наведених норм права, вимоги, які ставляться до змісту запиту, є нормативно визначеними і розширеному тлумаченню не підлягають.
Дослідивши направлений на адресу позивача Головним управлінням ДФС у Львівській області запит, апеляційний суд вважає, що такий відповідає вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК України.
Водночас, апеляційний суд встановив, що платник податків не ухилився від надання відповіді на запит, а надав податковому органу відповідні пояснення та підтверджуючі документи, які у нього були.
Вказана обставина, на думку апеляційного суду, унеможливлює проведення позапланової перевірки з підстав визначених підпунктом 78.1.1. пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки платник податків виконав обов`язок з надання пояснень та первинних документів бухгалтерського обліку на обов`язковий письмовий запит податкового органу.
Це свідчить про те, що відповідач провів перевірку позивача без встановлених на те правових підстав, а тому акт перевірки складений за результатами такої перевірки є недопустимим доказом у справі. Оскаржені податкові повідомлення-рішення прийняті на основі акта перевірки, який є недопустимим доказом, підлягають скасуванню як протиправні. 
Крім того, апеляційний суд звертає увагу на ту обставину, що фактично відповідач провів перевірку в рамках кримінального провадження № 32018140000000037 відкритого 15.03.2018 року за фактом реалізації поза податковим обліком через мережу інтернет лікарських засобів та медичних препаратів іноземного виробництва незаконно ввезених на митну територію України. Такі твердження суду ґрунтуються на аналізі змісту акта перевірки, у якому відповідач зробив висновок про порушення позивачем податкового законодавства на даних встановлених в рамках вказаного вище кримінального провадження.
Однак, апеляційний суд звертає увагу на те, що на проведення такої перевірки відповідач не мав підстав, оскільки не отримав з цього приводу рішення суду (слідчого судді), як цього вимагає підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України. 
Порушення порядку проведення перевірки є самостійним та достатнім аргументом для скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень.
Апеляційний суд також звертає увагу на те, що відповідно до пунктів 1.5 та 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 року № 395 (далі – Порядок № 395) акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Однак, аналізуючи акт податкової перевірки на якому ґрунтуються оскаржені рішення, такий не містить посилання на первинні документи, які досліджені у процесі перевірки, а лише містить посилання на інформацію встановлену в ході розслідування кримінального провадження № 32018140000000037 відкритого 15.03.2018 року за фактом реалізації поза податковим обліком через мережу інтернет лікарських засобів та медичних препаратів іноземного виробництва незаконно ввезених на митну територію України.
Ця обставина свідчить про те, що податковий орган в ході перевірки безпосередньо не досліджував первинні документи, які стосуються предмета перевірки, а керувався лише систематизованою інформацією, яка встановлена в ході розслідування кримінального провадження.
Отже, апеляційний суд вважає, що податковий орган протиправно встановив у діях позивача порушення податкового законодавства в частині неподання податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2017, 2018 роки, несплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 2067684,84 грн., та військового збору на загальну суму 172307,07 грн, 
Зважаючи на наведене, апеляційний суд дійшов висновку про те, що оскаржені рішення податкового органу є протиправними, тому апеляційний суд вважає, що їх необхідно скасувати.
Відповідно до частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на те, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставин, що мають значення для справи, апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити адміністративний позов. 
Що стосується розподілу судових витрат, то апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Апеляційний суд встановив, що за подання адміністративного позову позивач сплатив 9605,40 грн., а за подання апеляційної скарги 8405,10 грн.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                                  П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року в справі № 380/267/20 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 27.06.2019 року № 0008381307, № 0008391307, № 0008401307.
Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області судовий збір в сумі 18010 (вісімнадцять тисяч десять гривень) 50 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
Повний текст постанови складений  06.04.2021 року