ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 821/1900/17
адміністративне провадження № К/9901/59337/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Сільськогосподарського кооперативу «ім. Леніна» до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Сільськогосподарського кооперативу «ім. Леніна» на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року (судді: Коваль М.П. (головуючий), Осіпов Ю.В.,           Бойко А.В.) у справі № 821/1900/17.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Сільськогосподарський кооператив «ім. Леніна» (далі - позивач, платник податків, СК «ім. Леніна») звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та                      м. Севастополі (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2017 № 0001591305, № 0001601305 та       № 0002511422.
Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року у справі № 821/1900/17 прийнято відмову СК «ім. Леніна» від адміністративного позову СК «ім. Леніна» до ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі області в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового   повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 на суму нарахованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 95  659,00 грн за основним зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 23 914,75 грн. Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року в частині задоволення позову СК «ім. Леніна» до ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 на суму нарахованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі  95  659,00 грн за основним зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 23 914,75 грн - визнано нечинною. Провадження у справі за адміністративним позовом СК «ім. Леніна» до ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та  м. Севастополі в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 на суму нарахованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі  95  659,00 грн за основним зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 23 914,75 грн - закрито.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 21.08.2017 № 0001591305, № 0001601305 та № 0002511422. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.08.2017 № 0001591305, № 0001601305 та № 0002511422 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, контролюючий орган подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог СК «ім. Леніна» у повному обсязі.
5. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі задоволено частково. Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року у справі № 821/1900/17 скасовано та прийнято нове рішення, яким позов СК «ім. Леніна» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 на суму нарахованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 156  900,00 грн за основним зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39  225,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентом мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Щодо податкових повідомлень-рішень № 0001591305 та № 0001601305 суд апеляційної інстанції зазначив, що такі були прийняті відповідачем у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем при розрахунку орендної плати фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв) не було враховано коефіцієнт 1,756, встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів».
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, СК «ім. Леніна» подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року у справі № 821/1900/17.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено (щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 0002511422), що відповідно до акта перевірки від 07.08.2017 № 188/21-22-14-01/03784048 встановлено порушення позивачем пунктів 187.1 ст. 187, 188.1 ст.188, 198.3, ст.198, 201.4, 201.6, 201.10 ст. 201, п.п. 209.15.1, 209.15 ст. 209 ПК України, в визначення та нарахування податкових зобов`язань із сплати податку на додану вартість, зокрема в частині завищення податкового кредиту за послугою відповідного зберігання пшениці ПП «Борісфен-Полігранд-Т» (код ЄДРПОУ 33390615).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між СК «ім. Леніна» та ПП «Борісфен-Полігранд-Т» від 23.05.2016 № 23/05/16. Відповідно до умов договору Поклажодавець передає, Зберігач приймає на відповідальне зберігання на картку ПП «Борісфен-Полігранд-Т» протягом строку цього договору товар, що визначений у актах приймання-передачі майна, що є невід`ємною частиною цього договору. Місце зберігання товару: для виконання умов даного договору та збереження якості, товар переміщено із зернового складу поклажодавця в Херсонська обл., Новотроїцький р-н, с. Громівка на термінал ТОВ «Бериславський зерновий термінал», м. Берислав, вул. 1 Травня, 300. Приймання товару на відповідальне зберігання та повернення здійснюється сторонами за актами приймання-передачі. До перевірки було надано акт від 23.05.2016 № 1 приймання-передачі до договору відповідального зберігання від 23.05.2016 № 23/05/16, де зазначено, що Поклажодавець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання пшеницю у кількості 4 706,990 м/т. Згідно з наданими до перевірки первинними документами, а саме: актами надання послуг на зберігання пшениці, товарно-транспортними накладними, журналами вагарника встановлено, що послуги на зберігання 4 706,99 тон пшениці надано на загальну суму 941 398,00 грн, в т. ч. ПДВ - 156 899,67 грн. В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що згідно зі складеними товарно-транспортними накладними та журналом вагарника встановлено, що фактично відвантаження пшениці із складу на зберігання здійснювалось з 23.05.2016 по 16.06.2016. На всіх ТТН зазначено пункт навантаження - с. Громівка, пункт розвантаження - м. Берислав.
23.05.2016  між СК «ім. Леніна» та ПП «Борисфен-Полігранд-Т» було складено та підписано акт прийому-передачі пшениці на відповідальне зберігання. Крім того, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «Бериславський зерновий термінал» у відповіді на запит повідомив про те, що зерновий термінал прийняв від ПП «Борисфен-Полігранд-Т» 07.06.2016 на зберігання пшеницю у кількості 4037,560 тон, яка знаходилась на орендованому складі на території зернового складу ВАТ «Бериславський зерновий термінал», за період з 14 по 16 червня було завезено автомобільним транспортом на складське зберігання пшениці у кількості 654,550 тон від ПП «Борисфен-Полігранд-Т». На підтвердження реальності постачання пшениці позивачем було надано також інші первинні документи: акти надання послуг на зберігання пшениці, товарно-транспорті накладні, журнали вагарника, акт № 58 від 15.07.2016 на зберігання пшениці 2000 тон на суму 400 000,00 грн у т.ч. ПДВ 56 666,67 грн, акт № 67 від 31.08.2016 на зберігання пшениці 2706,99 тон на суму 541 398,00 грн. Перевіркою також встановлено, що в журналі вагарника зазначено дати відвантаження, № підвісу, № автомобілів на які здійснено навантаження, вагу -нетто, брутто, назва вантажу, призначення вантажу (куди, звідки), № документа (номер ТТН), через кого відправлено (прізвища водіїв).
Щодо податкових повідомлень-рішень № 0001591305 та № 0001601305, судами встановлено та зазначено наступне. 
Пунктом 3 висновку перевірки встановлено порушення позивачем 164.2.5. п. 164.2  ст. 164, п. 167.1  ст. 167 ПК України, пп.170.1.1 п. 170 ст. 170 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податку доходів в період, що перевірявся, всього у сумі                    1 445 273,12 грн. Так, актом перевірки встановлено, що позивачем при розрахунку орендної плати фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв), визначено розмір орендної плати в розмірі 3% від нормативно-грошової оцінки, але не врахований коефіцієнт 1,756, який встановлено постановою Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів».
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено контролюючим органом, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також положень постанови Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» щодо застосування відповідного коефіцієнту при розрахунку орендної плати фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункти 44.1-44.43 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216  Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному  статтею 50  цього Кодексу.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним  підпунктом 3 пункту 291.4  статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об`єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
11.2. Підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163.
Об`єктом оподаткування резидента є: 163.1.1. загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
11.3. Підпункт 164.2.5 пункту 164.2 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: 164.2.5. дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому  пунктом 170.1  статті 170 цього Кодексу.
11.4. Підпункт 170.1.1 пункту 170.1 статті 170.
Податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
11.5. Пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);         в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
11.6. Пункти 200.1-200.4 статті 200.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з  пунктом 200.1  цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
11.7. Пункт 270.1 статті 270.
Об`єктами оподаткування є:
270.1.1. земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні;
270.1.2. земельні частки (паї), які перебувають у власності.
11.8. Підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271.
271.1. Базою оподаткування є:
271.1.1. нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом;
11.9. Пункт 274.1 статті 274.
Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
11.10. Підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288.
Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
288.5.1. не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
11.11. Пункти 289.1, 289.2 статті 289.
Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою:
Кi = І:100,
де І - індекс споживчих цін за попередній рік.
У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 100 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 100.
Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.
12.  Цивільний кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Стаття 204.
Правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
12.2. Частина перша статті 627.
Відповідно до  статті 6 цього Кодексу  сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього  Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
12.3. Стаття 792.
За договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов`язується передати наймачеві земельну ділянку на встановлений договором строк у володіння та користування за плату.
Земельна ділянка може передаватись у найм разом з насадженнями, будівлями, спорудами, водоймами, які знаходяться на ній, або без них.
Відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом.
13.  Закон України «Про оренду землі» 6 жовтня 1998 року № 161-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
13.1. Стаття 13.
Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
13.2. Стаття 15.
Істотними умовами договору оренди землі є: об`єкт оренди (кадастровий номер, місце розташування та розмір земельної ділянки); строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату; умови використання та цільове призначення земельної ділянки, яка передається в оренду; умови збереження стану об`єкта оренди; умови і строки передачі земельної ділянки орендарю; умови повернення земельної ділянки орендодавцеві; існуючі обмеження (обтяження) щодо використання земельної ділянки; визначення сторони, яка несе ризик випадкового пошкодження або знищення об`єкта оренди чи його частини; відповідальність сторін; умови передачі у заставу та внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки.
13.3. Стаття 21.
Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної   власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
13.4. Стаття 23.
Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
14. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
14.1. Стаття 1.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
14.2. Частина друга статті 3.
Бухгалтерський облік є  обов`язковим  видом  обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
14.3. Частини перша та друга статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які  фіксують  факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів  можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені  облікові  документи можуть бути складені на паперових або машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг господарської   операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
15. Постанова Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів»:
15.1. Внести до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року № 213, такі зміни: 1) пункт 5 доповнити абзацом такого змісту: «Для врахування змін у рентному доході, який створюється  при виробництві зернових культур, до показників нормативної  грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 р. (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756.»;  2) доповнити Методику пунктом 19-1 такого змісту: 
« 19-1. Показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 1 липня 1995 р., застосовуються  із  коефіцієнтом,  що  визначений  абзацом  другим пункту 5 цієї Методики.». 
Ця постанова набирає чинності з 1 січня 2012 року.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
17. У справі, що розглядається суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 21.08.2017 № 0001591305, № 0001601305 виходячи з того, що позивачем при розрахунку орендної плати фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв), визначено розмір орендної плати у відповідному розмірі від нормативно-грошової оцінки, але не врахований коефіцієнт 1,756, який встановлено постановою Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів».
Колегія суддів зазначає про необґрунтованість та безпідставність таких висновків суду апеляційної інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому  пунктом 170.1  статті 170 цього Кодексу. Згідно положень підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Колегія суддів зазначає, що законодавством з питань оренди землі встановлено обов`язок орендаря земельної ділянки сплачувати орендну плату власнику земельної ділянки та у відповідності до норм  Податкового кодексу України  утримувати податок з такої плати як податковий агент. Правила нарахування орендної плати за землю, як різновид земельного податку, що встановлений  Податковим кодексом України, стосуються оренди земельних ділянок державної та комунальної власності.
Судами попередніх інстанцій встановлено (що не заперечується відповідачем та підтверджується актом перевірки від 07.08.2017 № 188/21-22-14-01/03784048), що у спірних правовідносинах земельні ділянки, які орендує позивач, не належать до земель державної або комунальної власності, укладені з фізичними особами договори є цивільно-правовими, а, отже, цим правочинам притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо.
Зміна розміру орендної плати здійснюється шляхом внесення відповідних змін до відповідних договорів оренди землі сторонами цих договорів. Розмір орендної плати за землю приватної власності встановлюється у договорі оренди, з врахуванням приписів законодавства з питань оренди землі, який, згідно норм  Податкового кодексу України, є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що розмір орендної плати встановлюється саме в договорі оренди, який є підставою для нарахування орендної плати з якої позивач, як податковий агент, і повинен утримувати податок з доходів фізичних осіб та перераховувати такий до бюджету. Тоді як, доводи контролюючого органу відносно того, що позивач при визначенні розміру орендної плати мав би застосовувати коефіцієнт 1,756, згідно вказаної постанови Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» № 1185 є необґрунтованими, оскільки відповідачем не було надано судам попередніх інстанцій жодних належних, допустимих та достатніх доказів того, що такими договорами оренди було передбачено такий розрахунок, або до них вносились відповідні зміни. Крім того, контролюючий орган не наділений правом самостійно розраховувати орендну плату за землі приватної власності, які здані в оренду.
Колегія суддів зазначає, що 31 жовтня 2011 року Кабінетом Міністрів України прийнято постанову    № 1185, згідно з якою з 1 січня 2012 року до показників нормативно-грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 року (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756.  Вказаною постановою КМУ були внесені зміни, зокрема, до пункту 19-1 Методики нормативної грошової оцінки земель.
Пунктом першим Методики нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року №  213  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було передбачено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється з метою визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.
В основу розрахунку нормативної грошової оцінки земель кладеться рентний доход, який створюється при виробництві зернових культур і визначається за даними економічної оцінки земель, проведеної в 1988 році. Для врахування змін у рентному доході, який створюється при виробництві зернових культур, до показників нормативної грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 року (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756 (пункт 5 Методики нормативної грошової оцінки земель населених пунктів).
Пунктом 19-1 Методики нормативної грошової оцінки земель населених пунктів було передбачено, що показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 1 липня 1995     року, застосовуються із коефіцієнтом, що визначений абзацом другим пункту 5 цієї Методики.
Відповідно до пункту 18 Методики нормативної грошової оцінки земель населених пунктів нормативна грошова оцінка окремої земельної ділянки (території сільськогосподарських угідь, що знаходяться у власності або користуванні юридичних та фізичних осіб, в тому числі земельних ділянок для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби) визначається на основі шкал нормативної грошової оцінки агровиробничих груп грунтів.
Таким чином, враховуючи зазначені положення чинного законодавства, колегія суддів зазначає, що коефіцієнт 1,756 починаючи з 01.01.2012 застосовується до показників нормативної грошової оцінки ріллі, тобто для розрахунку самого значення нормативної грошової оцінки землі.
Контролюючим органом в акті перевірки від 07.08.2017 № 188/21-22-14-01/03784048 встановлено, що орендна плата вноситься орендарем в розмірі 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка визначена в договорах (укладених між позивачем та фізичними особами).
Статтею 204 Цивільного кодексу України  встановлено презумпцію дійсності правочину, суть якої полягає в тому, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Контролюючим органом не надано жодних належних, допустимих та достатніх доказів того, що фізичні особи оскаржували/оспорювали такі договори оренди землі з тих підстав, що значення нормативної грошової оцінки розраховано без урахування коефіцієнту 1,756, а тому позивач правомірно та у відповідності до вимог чинного законодавства нараховував та сплачував орендну плату згідно з умовами договорів, у зв`язку з чим не допустив заниження сплати податку з доходів фізичних осіб, як податковий агент на виплачений орендодавцем дохід. Крім того, колегія суддів також звертає увагу, щодо посилань контролюючого органу у відзиві на касаційну скаргу на інформацію надану Новотроїцьким відділенням Держгеокадастру у Херсонській області щодо грошової оцінки земельних часток (паю) розташованих на території Громівської та Воскресенської сільської ради відповідно, на те, що контролюючим органом не було надано даних відповідної технічної документації (зокрема, з нормативних грошових оцінок земель) на передані фізичними особами позивачу земельні ділянки за вказаними договорами оренди.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов необґрунтованого висновку, що позивачем при розрахунку орендної плати фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв) було порушено вимоги чинного податкового законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
19. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
20. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
21. З огляду на зазначене, враховуючи положення Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), Цивільного кодексу України, Закону України «Про оренду землі»,  колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, у частині неправильного тлумачення закону та скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, що є підставою для скасування такого судового рішення, а тому касаційна скарга Сільськогосподарського кооперативу «ім. Леніна» на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року у справі № 821/1900/17 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Сільськогосподарського кооперативу «ім. Леніна» задовольнити.
Постанову  Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року у справі № 821/1900/17 скасувати, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року в даній справі залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова