П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  0240/2897/18-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Крапівницька Н. Л. 
Суддя-доповідач -  Драчук Т. О.   
27 квітня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Ватаманюка Р.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я., 
представника позивача: Опанасюка П.П., 
представника відповідача: Тимошевської Ю.Й.

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом приватного малого підприємства "А.С.В." до Головного управління ДПС у Вінницькій області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог: ТОВ "АТД- Сервіс", ТОВ "Спортвест", ТОВ "Деналі-Сервіс", ТОВ "Санрікс", ТОВ "БК "Планета Центр", ТОВ "Рада Будінвест" про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в серпні 2018 року позивач ПМП "А.С.В." звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0007291415 від 30.07.2018 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 789419 грн. 00 коп., з яких 631535 грн. 00 коп. основного зобов`язання та 157884 грн. 00 коп. штрафної санкції.
Також, позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0007291415 від 30.07.2018 форми "В4", яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на доданку вартість в сумі 6342 грн. 00 коп.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 17.12.2020 позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що рішення суду першої інстанції постановлене з порушенням норм матеріального та процесуального права, а також на думку відповідача суд першої інстанції не в повній мірі дослідив обставини, що мають значення для справи.
Представник позивача в судовому засіданні заперечив щодо доводів апеляційної скарги просив її залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Представник відповідача підтримав доводи зазначені в апеляційній скарзі, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
Треті особи в судове засідання не з`явились, належних представників не направили, разом з тим, про дату, час та місце розгляду справи були повідомлені належним чином.
Відповідно до ч.1 ст.205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Згідно з ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши, суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи, приватне мале підприємство «А.С.В.» зареєстровано Виконавчим комітетом Вінницької міської ради 01.09.1993 за № Л337. Ідентифікаційний код юридичної особи - 13306700. Місцезнаходження юридичної особи: 21000, Вінницька область, м. Вінниця, вул. Театральна, 6/20, офіс 416. Зареєстровано платником податку на додану вартість з 01.08.2004. Індивідуальний податковий номер - № 133067002287.
На підставі направлення від 23.03.2018 № 661, виданого ГУ ДФС у Вінницькій області Грубим Леонідом Петровичем, головним державним ревізором - інспектором відділу аудиту платників території обслуговування Вінницької ОДПІ управлення аудиту ГУ ДФС у Вінницькій області відповідно до ст.20, пп.78.1.1, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), на підставі наказу від 22.03.2018 №1673, проведена позапланова виїзна документальна перевірка Приватного малого підприємства «А.С.В.» (скорочене найменування - ПМП «А.С.В») з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «АТД-Сервіс» (код ЄДРПОУ 31406015) за вересень, жовтень 2015 року, ТОВ «Спортвест» (код ЄДРПОУ 35994900) за березень 2016 року, ТОВ «Деналі Сервіс» (код ЄДРПОУ 40401646) за травень, червень, липень 2016 року, ТОВ «Санрікс» (код ЄДРПОУ 40323448) за серпень, листопад, грудень 2016 року, ТОВ «БК «Планета Центр» (код ЄДРПОУ 39025242) за вересень, жовтень, листопад, грудень 2016 року, ТОВ «Рада Будінвест» (код ЄДРПОУ 39024013) за жовтень 2016 року.
За результатами перевірки ПМП «А.С.В.» (код ЄДРПОУ 13306700) складений Акт №3270/1415/13306700 від 09.07.2018 (т.1, а.с.180-201), відповідно до якого встановлено порушення «п. 198.1, 198.3 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за №2755-VI (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого підприємством:
- занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету в сумі 631 535 грн., в тому числі за вересень 2015 року в сумі 39 885 грн., за жовтень 2015 року в сумі 16 085 грн., березень 2016 року в сумі 27 700 грн., травень 2016 року в сумі 39 242 грн., червень 2016р. в сумі 55 633 грн., липень 2016 року в сумі 129 446 грн., серпень 2016 року в сумі 22 092 грн., вересень 2016 року в сумі 21 221 грн., жовтень 2016 року в сумі 120 253 грн., листопад 2016 року в сумі 52 200 грн., грудень 2016 року в сумі 107 778 грн.
- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130).
В Акті перевірки №3270/1415/13306700 від 09.07.2018 зазначено, «що на порушення п.198.1, п.198.3 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) ПМП «А.С.В.» неправомірно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «АТД-Cepeic» (код ЄДРПОУ 31406015) за вересень 2015 року в сумі 39 885 грн., жовтень 2015 року в сумі 16 085 грн., ТОВ «Спортвест» (код ЄДРПОУ 35994900) за березень 2016 року в сумі 2 7 700 грн., ТОВ «Деналі Сервіс» (код ЄДРПОУ 40401646) за травень 2016 року в сумі 39 242 грн., червень 2016 року в сумі 55 633 грн., липень 2016 року в сумі 134 871 грн., ТОВ «Санрікс» (код ЄДРПОУ 40323448) за серпень 2016 року в сумі 16 667 грн., листопад 2016 року в сумі 46 667 грн., грудень 2016 року в сумі 71 892 грн., ТОВ «БК «Планета Центр» (код ЄДРПОУ 39025242) за вересень 2016 року в сумі 28297 грн., жовтень 2016 року в сумі 72 227 грн., листопад 2016 року в сумі 19 561 грн., грудень 2016 року в сумі 19 497 грн., ТОВ «Рада Будінвест» (код ЄДРПОУ 39024013) за жовтень 2016 року в сумі 49 654 грн., без фактичного здійснення господарських операцій».
На підставі Акту, Відповідачем були винесені податкові повідомлення - рішення: №0007291415 від 30.07.2018 року форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 789419 грн., з яких 631535 грн. основного зобов`язання та 157 884 грн штрафної санкції та №0007301415 від 30.07.2018 року форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 6342 грн.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що в судових засіданнях судом першої інстанції досліджено усі докази та матеріали надані суду.
Також, суд першої інстанції зазначає, що позапланова виїзна документальна перевірка Приватного малого підприємства «А.С.В.» з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «АТД-Сервіс» (код ЄДРПОУ 31406015) за вересень, жовтень 2015 року, ТОВ «Спортвест» (код ЄДРПОУ 35994900) за березень 2016 року, ТОВ «Деналі Сервіс» (код ЄДРПОУ 40401646) за травень, червень, липень 2016 року, ТОВ «Санрікс» (код ЄДРПОУ 40323448) за серпень, листопад, грудень 2016 року, ТОВ «БК «Планета Центр» (код ЄДРПОУ 39025242) за вересень, жовтень, листопад, грудень 2016 року, ТОВ «Рада Будінвест» (код ЄДРПОУ 39024013) за жовтень 2016 року проведена на підставі направлення від 23.03.2018 № 661, виданого ГУ ДФС у Вінницькій області Грубим Леонідом Петровичем, головним державним ревізором - інспектором відділу аудиту платників території обслуговування Вінницької ОДПІ управлення аудиту ГУ ДФС у Вінницькій області відповідно до ст.20, пп.78.1.1, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), на підставі наказу від 22.03.2018 №1673. За результатами перевірки ПМП «А.С.В.» (код ЄДРПОУ 13306700) складений Акт №3270/1415/13306700 від 09.07.2018, проведена згідно вказаних положень Податкового кодексу України, з передбачених законодавством підстав.
З метою перевірки наведених представниками сторін мотивів правомірності/протиправності винесення спірних податкових повідомлень-рішень, що в свою чергу потребує застосування спеціальних знань у сфері іншій, ніж право, суд за клопотанням представника відповідача вирішив призначити судову економічну (бухгалтерського та податкового обліку) експертизу.
На розгляд судової економічної експертизи були поставлені наступні питання:
1) чи підтверджуються документально висновки Акту перевірки від 09.07.2018 №3270/1415/13306700 щодо заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету в сумі 631535 грн, у тому числі за вересень 2015 року в сумі 39885 грн, за жовтень 2015 року в сумі 16085 грн, за березень 2016 року в сумі 27700 грн, за травень 2016 року в сумі 39242 грн, за червень 2016 року в сумі 55633 грн, за липень 2016 року в сумі 129446 грн, за серпень 2016 року в сумі 22092 грн, за вересень 2016 року в сумі 21221 грн, за жовтень 2016 року в сумі 120253 грн, за листопад 2016 року в сумі 52200 грн, за грудень 2016 року в сумі 107778 грн;
2) чи підтверджується документально висновки Акту перевірки від 09.07.2018 №3270/1415/13306700 щодо завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) ряд. 21 за грудень 2016 року в сумі 6342 грн;
3) чи була належною методика ведення бухгалтерського обліку за господарськими операціями ПМП "А.С.В." за перевіряємий період.
На виконання ухвали суду від судового експерта 18.06.2020 надійшов висновок експерта №2/2/2019 від 16 червня 2020 року складений за результатами проведення судово-економічної експертизи документів у адміністративній справі №0240/2897/18-а, разом із матеріали зазначеної адміністративної справи в шести томах.
По першому та другому питаннях експертом зазначено, що "За результатами дослідження договірної документації, первинних документів (видаткових накладних, актів виконаних робіт, податкових накладних, виписок банка по рахункам, актів приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, Журналів - ордерів і відомостей по рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»), податкових декларацій з податку на додану вартість, додатків №5 «Податковий кредит» до податкових декларацій з податку на додану вартість, уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з розшифровками податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), реєстрів отриманих податкових накладних покупця Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700) за період вересень - жовтень 2015 року, березень 2016 року, травень - грудень 2016 року, висновки зазначені в Акті перевірки № 3270/1415/13306700 від 09.07.2018 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700)», щодо заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету в сумі 631 535 грн., в тому числі за вересень 2015 року в сумі 39 885 грн., за жовтень 2015 року в сумі 16 085 грн., березень 2016 року в сумі 27 700 грн., травень 2016 року в сумі 39 242 грн., червень 2016 року в сумі 55 633 грн., липень 2016 року в сумі 129 446 грн., серпень 2016 року в сумі 22 092 грн., вересень 2016 року в сумі 21 221 грн., жовтень 2016 року в сумі 120 253 грн., листопад 2016 року в сумі 52 200 грн., грудень 2016 року в сумі 107 778 грн. - документально не підтверджуються.
За результатами дослідження договірної документації, первинних документів (актів виконаних робіт, податкових накладних, виписок банка по рахунках, актів приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, журналів-ордерів і відомостей по рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»), податкових декларацій з податку на додану вартість, додатків №5 «Податковий кредит» до податкових декларацій з податку на додану вартість, уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з розшифровками податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), реєстрів отриманих податкових накладних покупця Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700) за період вересень - жовтень 2015 року, березень 2016 року, травень - грудень 2016 року, висновки зазначені в Акті перевірки № 3270/1415/13306700 від 09.07.2018 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700)», щодо завищення суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) ряд.(21) за грудень 2016 року в сумі 6342 грн.» - документально не підтверджуються."
По третьому питанню експертом зазначено, що "Розділом III Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджена Наказом Міністерства юстиції України 08.10.1998 за № 53/5 визначені основні завдання експертизи документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності, а також орієнтовний перелік вирішуваних питань.
Питання поставлене на вирішення судово-економічної експертизи, а саме: «чи була належною методика ведення бухгалтерського обліку за господарськими операціями ПМП "А.С.В." за перевіряємий період?» не відноситься до компетенції судового експерта."
З урахуванням висновків експертизи, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги слід задовольнити.
Також, щодо відсутності на первинних бухгалтерських документах, що мають назву видаткові накладні, а також акти виконаних робіт необхідних реквізитів, а саме: посади і прізвища осіб, що не дає змоги ідентифікувати осіб, що брали участь в операціях, а також місце їх складання, суд першої інстанції зазначив, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Щодо відсутні відомостей щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей. Не надання до перевірки товарно-транспортних накладних та інших документів щодо транспортування ТМЦ, суд першої інстанції зазначив, що товарно-транспортна накладна з урахуванням наявності інших документів, що підтверджує здійснення господарських операцій та зазначає відомості про них, не є первинним документом, та не відображається в бухгалтерському обліку.
Щодо неможливості поставки ТМЦ (послуг) (відсутність ТМЦ (послуг) по ланцюгу поставки) контрагентами: ТОВ «АТД-Cepeic», ТОВ «Спортвест», TOB «Деналі Сервіс», TOB «Санрікс», TOB «БК «Планета Центр», ТОВ «Рада Будінвест» на адресу ПМП «А.С.В.», суд першої інстанції зазначив, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Крім того, посилання контролюючого органу на інформацію з ІС "Податковий блок" щодо контрагентів позивача та інформація, отримана від ДПІ у Печерському районі м. Києва, не можуть бути визнані обґрунтованими та достатніми для викладених у акті перевірки висновків.
На підставі вказаного, суд першої інстанції дійшов висновку, що ані з акту перевірки, ані з письмових заперечень відповідача не видно, що контролюючим органом досліджувався реальний рух активів в процесі здійснення відповідних господарських операцій, не наведено доказів залучення контрагента позивача до схеми мінімалізації податкового навантаження та отримання неправомірної податкової вигоди, зокрема, відсутні докази порушення фіскальних інтересів за результатами таких взаємовідносин, ухилення від сплати податків.
При цьому, акт перевірки не містить аналізу дотримання як позивачем, так і його контрагентом, податкової дисципліни у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що приписами ч.2 ст.61 Конституції України встановлений індивідуальний характер юридичної відповідальності.
Таким чином, недотримання контрагентом позивача податкової дисципліни (що не доведено відповідачем) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції.
Позивачем, натомість, надано суду копії всіх наявних у нього документів, якими оформлено правовідносини зі своїми контрагентами.
Отже, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення в порушення принципу обґрунтованості, що є підставою для задоволення позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з п.3.1 ст.3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до п.5.3 ст.5 Податкового кодексу України інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Як передбачено пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.15.1 ст.15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.
Згідно з пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України зобов`язують платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п.137.1 ст.137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Разом з тим, п.44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Крім того, у відповідності до п.198.1, 198.2 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з ст.1 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкової ознаки господарської операції кореспондується з нормами ПК України.
Відповідно до ч.2 ст.3 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з ч.1 ст.9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Як передбачено ч.2 ст.9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства. Договори, податкові, видаткові накладні, платіжні доручення є підставою для податкового та бухгалтерського обліку, якщо вони засвідчують факт вчинення господарської операції.
Згідно з п.2.1, п.2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до п.2.4 цього Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п.2.15, п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, акти виконаних робіт тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції не відбулося, відповідні документи не можуть вважатися первинним документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених законодавством.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов`язань сторін. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Крім того, положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 передбачено наступне, а саме: п.5 «Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань»; п.7 «Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені»; п.8 «Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами»; п.11 «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати».
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що на підставі висновку експерта встановлено, що за результатами дослідження договірної документації, первинних документів (видаткових накладних, актів виконаних робіт, податкових накладних, виписок банка по рахункам, актів приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, Журналів - ордерів і відомостей по рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»), податкових декларацій з податку на додану вартість, додатків №5 «Податковий кредит» до податкових декларацій з податку на додану вартість, уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з розшифровками податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), реєстрів отриманих податкових накладних покупця Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700) за період вересень - жовтень 2015 року, березень 2016 року, травень - грудень 2016 року, висновки зазначені в Акті перевірки №3270/1415/13306700 від 09.07.2018 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700)», щодо заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету в сумі 631 535 грн., в тому числі за вересень 2015 року в сумі 39 885 грн., за жовтень 2015 року в сумі 16085 грн., березень 2016 року в сумі 27 700 грн., травень 2016 року в сумі 39 242 грн., червень 2016 року в сумі 55 633 грн., липень 2016 року в сумі 129 446 грн., серпень 2016 року в сумі 22092 грн., вересень 2016 року в сумі 21 221 грн., жовтень 2016 року в сумі 120 253 грн., листопад 2016 року в сумі 52 200 грн., грудень 2016 року в сумі 107 778 грн. - документально не підтверджуються.
За результатами дослідження договірної документації, первинних документів (актів виконаних робіт, податкових накладних, виписок банка по рахунках, актів приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей ресурсів, журналів-ордерів і відомостей по рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»), податкових декларацій з податку на додану вартість, додатків №5 «Податковий кредит» до податкових декларацій з податку на додану вартість, уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з розшифровками податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), реєстрів отриманих податкових накладних покупця Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700) за період вересень - жовтень 2015 року, березень 2016 року, травень - грудень 2016 року, висновки зазначені в Акті перевірки №3270/1415/13306700 від 09.07.2018 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700)», щодо завищення суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) ряд.(21) за грудень 2016 року в сумі 6342 грн.» - документально не підтверджуються.
З урахуванням доводів апелянта та обставин справи, суть податкових повідомлень-рішень фактично полягає у не підтверджені реального характеру операцій ПМП "А.С.В." з контрагентами.
Як встановлено судом першої інстанції, вбачається з матеріалів справи у позивача наявний достатній перелік первинних документів, які підтверджують фактичні дії щодо співпраці з контрагентами.
Крім того, як вказав експерт у своєму висновку - висновки зазначені в Акті перевірки №3270/1415/13306700 від 09.07.2018 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватного малого підприємства «А.С.В.» (код ЄДРПОУ: 13306700)», щодо заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету та щодо завищення суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, документально не підтверджуються.
Разом з цим, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Власне не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Крім того, ПК України не містить положень, що дозволяють контролюючому органу оцінювати затрати з точки зору їх доцільності, раціональності та ефективності, платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність та доцільність. А відтак платник самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг.
В свою чергу, не зазначення певної інформації при оформленні актів здачі - приймання робіт (надання послуг), звітів про надані послуги, не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості, а відтак не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних, зокрема інших первинних документів, випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
Умовою документального підтвердження операцій є можливість на підставі наявних документів зробити висновки про те, що витрати фактично понесені.
Аналогічний висновок зазначений в судових рішеннях Верховного Суду від 10.05.2018 №820/1763/16, від 04.04.2018 810/4751/13-а, від 29.03.2018 825/1391/17.
Також, чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів у останніх. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача, його контрагентів та подальших осіб для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Спірним питанням в межах даних правовідносин є достатність наданих Товариством первинних документів в підтвердження здійснення ним господарських операцій по отриманню транспортних послуг, а також повнота цих первинних документів, чи утримують вони в собі необхідну інформацію про отримані Товариством товари/послуги, чи розкривають зміст господарських операцій, що свідчить про реальність їх здійснення.
Враховуючи зазначене, а також встановлене судом першої інстанції, матеріали справи, докази, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено, що недійсність операцій відповідачем не доведено. А отже, в призмі ч.2 ст.74 КАС України, яка передбачає, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись іншими засобами доказування та ст.75 КАС України (достовірними доказами є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи), колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно зазначено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Отже, матеріали справи підтверджують реальність виконання укладених між позивачем та його контрагентами договорів виконання робіт, передбачених умовами укладених договорів, тому посилання відповідача на нереальність та фіктивність укладених між позивачем та його контрагентами договорів не знаходить свого підтвердження.
Аналогічного висновку, дійшов Верховний Суд в своїх постановах від 31.01.2019 справа №816/2281/17 та інших.
В частині доводів апелянта щодо врахування кримінальних проваджень, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції правомірно зазначено, що інформація в кримінальному провадженні не може обґрунтовуватись судом в призмі адміністративного судочинства.
Згідно з ч.6-7 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Тобто, колегія суддів приходить до висновку, що норми зазначені судом першої інстанції та норми КАС України передбачають врахування не кримінального провадження, а лише вироку суду (рішення суду).
Щодо доводів апелянта в частині інформації з ІС "Податковий блок", колегія суддів зазначає, що як зазначив Верховний Суд в своїй постанові від 19.03.2021 справа №460/143/19 порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Покликання відповідача на кримінальні провадження стосовно фіктивності контрагентів не підтверджені належними доказами, адже судам не надано відповідних вироків судів, якими б було встановлено фіктивність діяльності вказаних підприємств.
Щодо інших посилань апелянта, колегія суддів зазначає, що вони не впливають на правильність вирішення спору по суті.
З урахуванням зазначеного, матеріалів справи, первинних документів, висновків експерта зазначених в проведеній експертизі та з урахуванням ч.2 ст.77 КАС України (в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача), колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Крім того, ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах законодавства та не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо задоволення позову.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване рішення, висновки суду відповідають обставинам справи, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі   28 квітня 2020 року.
          
Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Полотнянко Ю.П.    Ватаманюк Р.В.