ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 квітня 2021 року	Львів	Справа № 500/2252/18 пров. № А/857/5589/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Коваля Р.Й., Святецького В.В.,
за участю секретаря судового засідання:             Копанишин Х.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року, головуючий суддя – Баранюк А.З., ухвалене о 14:31 год. у м. Тернополі, повний текст якого складено 20.07.2020 року, у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача товариство з обмеженою відповідальністю “Кей-Колект”, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

                                                    В С Т А Н О В И В:

В жовтні 2018 року позивач – ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом ГУ ДПС у Тернопільській області, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю “Кей-Колект”, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 22.10.2018 року №№ 00213401302, 00213421302 та 00213391302.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилався на те, що будь - яких порушень податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року позивач не допустив та не міг допустити, оскільки періодом, який підлягав перевірці був календарний 2015 рік. При цьому, висновки, які викладені у зазначеному акті перевірки, ґрунтуються виключно на результатах перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору у 2016 році, тобто поза межами періоду, який був визначений зазначеною перевіркою. Додатково зазначив, оскільки обов`язок із декларування доходу у вигляді додаткового блага, який міг бути отриманий у 2015 році, виник з 01.01.2016, а такого доходу позивач не отримував, то такий дохід ним не декларувався.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2019 року, позовні вимоги ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2018 року №00213401302 в частині визначення   грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування податкового зобов`язання на суму 831305,22 грн. та штрафних санкцій на суму 207826,30 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2018 року №00213421302 в частині визначення грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму 62347,89 грн. та штрафних санкцій на суму 15586,97 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 25 листопада 2019 року рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 березня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2019 року у справі №500/2252/18 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 жовтня 2018 року № 00213401302, № 00213421302 та № 00213391302.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити. 
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що оскаржені дії відповідача щодо прийняття на підставі акта перевірки від 01.10.2018 року № 2199/19-00-13-06-16/ НОМЕР_1 оскаржених податкових повідомлень - рішень здійснені на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією та ПК України
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, з 18.09.2018 року по 24.09.2018 року працівником Головного управління ДФС у Тернопільської області згідно наказу № 1745 від 10.09.2018 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 щодо правильності нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року.
За результатами перевірки складено акт від 01.10.2018 року № 2199/19-00-13-06-16/ НОМЕР_1 , у якому встановлено наступні порушення (т.1, а.с. 20-23):
- підпункт   49.18.2   пункту   49.18   статті   49, пункт   179.1   статті   179 ПК України, а саме неподання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) за 2015 рік;
- підпункт “д” підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164, статтю   167, підпункт “в” пункту   176.1   статті   176, статтю   179 ПК України, внаслідок чого донараховано податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2015 рік у сумі 1150436,50 грн.;
- пункт 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ   Перехідних положень ПК України, внаслідок чого донараховано військового збору за 2015 рік у сумі 86328,41 грн.
Не погоджуючись із висновками, які викладені у зазначеному акті перевірки, позивач подав до Головного управління ДФС у Тернопільській області заперечення до зазначеного акта перевірки (т.1, а.с. 24-27).
Листом ГУ ДФС у Тернопільській області повідомило позивача, що розгляд заперечення на акт документальної позапланової невиїзної перевірки від 01.10.2018 року № 2199/19-00-13-06-16/ НОМЕР_1 буде проводитися 16.10.2018 року о 15 год. 00 хв. в приміщенні ГУ ДФС у Тернопільській області (т.1, а.с. 68).
Згідно відповіді, комісією з розгляду спірних питань прийнято колегіальне рішення про залишення без змін висновків акта зазначеної перевірки (а.с. 70).
На підставі акта перевірки відповідач прийняв наступні податкові повідомлення - рішення від 22.10.2018 року (т. 1, а.с. 14-16):
- № 00213401302, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 1438045,62 грн., в тому числі 287609,12 грн. штрафних санкцій;
- № 00213421302, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 107910,51 грн., в тому числі 21582,10 грн. штрафних санкцій;
- № 00213391302, яким застосовано до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штраф) в розмірі 170 грн.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що у відповідача не було підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
Відповідно до вимог п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом пп. 78.1.2. п.178.1 ст.178 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
У відповідності до пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України, «додаткові блага» - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік «додаткових благ», які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України і є вичерпним.
Так, приписами пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст.165 цього Кодексу).
Положеннями п.«д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року), в свою чергу, передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст.165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Одночасно, Законом України від 9 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (положення набрали чинності 7 травня 2015 року), передбачено, що підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено п.8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Також, дія абз.1 цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015 року.
Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу «"Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Таким чином, Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
При цьому, п.п.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи, як основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року та сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Як передбачено ч.ч.1,3 ст.626 ЦК України, договором - є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Договір є двостороннім, якщо правами та обов`язками наділені обидві сторони договору, та відповідно до змісту ч.1 ст.627 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники-фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений наведеним пунктом 8 на підставі Закону України від 9 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань».
Відповідно до цього положення не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду викладено в постановах від 15 травня 2018 року у справі №821/1594/17, від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18, від 14 листопада 2019 року у справі №520/10880/18, від 6 листопада 2020 року у справі №826/7313/17, від 13 січня 2021 року у справі №815/3071/18.
Матеріалами справи підтверджено, що 23.06.2006 року між позивачем та АКБ “УкрСиббанк” укладено договір про надання кредиту № 11013672000 (додаткові угоди від 30.01.2009 року №№ 1, 2 до договору про надання кредиту № 11013672000), згідно якого ОСОБА_1 було надано в кредит грошові коштів в сумі 360 000,00 швейцарських франків, що дорівнює еквіваленту 1470417,12 грн. за курсом Національного банку України на день укладення цього договору, під 8,99 відсотків річних зі строком остаточного повернення не пізніше 23.06.2017 (а.с. 28-33).
11.06.2012 року між AT “УкрСиббанк” та TOB “Кей-Колект” був укладений договір факторингу № 4, відповідно до якого права вимоги заборгованості (включаючи суму наданого кредиту, проценти, комісії, штрафні санкції та інші можливі платежі) за кредитним договором відступлені TOB “Кей-Колект”.
Рішенням Лановецького районного суду Тернопільської області від 02 лютого 2015 року у справі №602/990/14-ц задоволено позовні вимоги ТОВ “Кей-Колект” та стягнуто солідарно з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ПП “Фортуна” на користь ТОВ “Кей-Колект” заборгованість за кредитним договором у розмірі 4430879,18 грн. Зустрічний позов про визнання частково недійсним договору факторингу залишено без задоволення (том 1 а.с.60-61).
Надалі, 04.03.2015 року між TOB “Кей-Колект” та ОСОБА_1 було укладено договір № 11013672000/732733 про припинення зобов`язання переданням відступного (а. с. 55). Пунктом 1.1 зазначено, що станом на 04.03.2015 року загальна сума заборгованості ОСОБА_1 складає 332335,35 швейцарських франків, з яких: 262335,35 швейцарських франків - заборгованість по основній сумі кредиту; 70486,33 швейцарських франків - заборгованість за процентами.
Пунктом 1.2 вказаного договору передбачено, що відступним за даним Договором є грошові кошти в гривневому еквіваленті 85 000 дол. США, що станом на 04.03.2015 року дорівнює 2 125 000 грн. Боржник зобов`язується передати відступне Кредитору у строк до 20.03.2015 року.
Водночас, повідомленням про анулювання боргу від 19.03.2015 року № 143-16749 ТОВ “Кей-Колект” повідомило позивача, що 19.03.2015 року прийняте рішення про анулювання (прощення) кредитної заборгованості останнього. Водночас, ТОВ “Кей-Колект” звернуло увагу позивачу на те, що відповідно до підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України   анулювання суми заборгованості є його доходом, отриманим як додаткове благо, а тому останньому необхідно відобразити відповідну суму у річній податковій декларації та відповідно сплатити наступні податки та податкові платежі (а.с. 86): -   податок на доходи фізичних осіб; -   військовий збір.
Колегія суддів зазначає, що у справі, яка розглядається, відсутні відповідні умови, за яких підлягають застосуванню положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, а саме - зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої. 
Як підтверджено матеріалами справи, прощений борг (тіло кредиту) складав 262 335,35 швейцарських франків без зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню.
Колегія суддів вважає помилковими висновки суду попередньої інстанції про те, що сума боргу, визначена рішенням Лановецького районного суду Тернопільської області від 2 лютого 2015 року в розмірі 4 430 879,18 грн., оскільки анулювання боргу відбувалось не на виконання вказаного рішення, а за наслідками укладення договору № 11013672000/732733 про припинення зобов`язання переданням відступного.
Крім того, податковим органом не взято до уваги пункт 1.2 договору № 11013672000/732733 про передання відступного, відтак прощений (анульований) кредитором борг становить суму вказану у договорі за мінусом суми відступного в розмірі 2125000,00 грн., яка визначена цим договором.
Відтак, приймаючи оскаржені податкові повідомлення рішення, контролюючий орган дійшов помилкового висновку про те, що загальний річний оподатковуваний дохід ОСОБА_1 становить 5 755 227,50 грн., тому позовні вимоги є підставними та обґрунтованими, відтак підлягають задоволенню.
Крім цього, колегія суддів погоджується з висновками суду попередньої інстанції про те, що відповідачем не було порушено пункту 86.8 статті   86 ПК України при прийнятті оскаржених повідомлень-рішень, а  помилки в акті не можуть бути самостійною підставою для скасування оскаржених рішень.
Згідно із ч. 2 ст. 6 КАС України та ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                    П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року у справі №500/2252/18 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	Р. Й. Коваль 	
 	 	В. В. Святецький  	

Повний текст постанови складено 23.04.2021 року.