П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/729/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Левицький В.К.  
Суддя-доповідач -  Франовська К.С.   
01 квітня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Боровицького О. А.  Ватаманюка Р.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я., 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕГГЕР ГОЛЬЦВЕРКШТОФФЕ" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕГГЕР ГОЛЬЦВЕРКШТОФФЕ" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Еггер Гольцверкштоффе» звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області  про визнання  протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
-форми “Р” від 20.12.2019 р. № 0002210501, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 668810,00 грн, в т.ч: 535048,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 133762,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями ;
-форми “ПН” від 20.12.2019 р. № 0002220501,  яким за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних з ПДВ, до позивача застосовано штраф у сумі     267524,00 грн.;
-форми “ПС” від 20.12.2019 р. № 0002200503, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб. 
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Еггер Гольцверкштоффе» задоволено частково.        Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області     від 20.12.2019 р. № 0002200503.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Еггер Гольцверкштоффе» судові витрати (судовий збір) в сумі 2102,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову, Головне управління ДПС у Чернівецькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в обумовленій частині та прийняти постанову, якою відмовити  у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування  доводів  зазначає, що висновок суду щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № 0002200503 суперечить приписам податкового законодавства, якими передбачено обов`язок платника подавати контролюючому органу податкову декларацію, і відповідно, передбачена штрафна санкція за неподання такої декларації.
Відповідач зазначає, що оскільки  позивач  виплатив у 2017-2019 роках нерезиденту в Австрії роялті по 6000 євро щорічно, зобов`язаний був подавати до контролюючого органу звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів при наявності таких виплат нерезиденту, в тому числі Додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, за 1 квартал 2017 року, за 1 квартал 2018 року та за 1 квартал 2019 року.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у позові, позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Еггер Гольцверкштоффе», подав апеляційну скаргу, в якій  посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи,  просить скасувати вказане судове рішення в обумовленій частині та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, позивач вказує, що суд першої інстанції :
-неповністю з`ясував обставини справи та не надав оцінку аргументам позивача, зокрема, щодо невідповідності рекламних матеріалів, що списані позивачем, поняттю "товари" в розумінні пп.14.1.244 п.14.1 ст.14 ПКУ;
-в порушення ч.2 ст.77, 78  КАС України прийняв аргументи відповідача про здійснення позивачем безоплатного постачання рекламних матеріалів, фактично визнавши їх як обставину, що не потребує доказування
-не перевірив, чи прийняті відповідачем рішення, що оскаржуються, обґрунтовано, на підставі та у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
-визнав недоведеною позивачем обставину, яка взагалі не була предметом судового розгляду ;
-неправильно застосував норми матеріального права, зокрема, пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п. 185.1 ст.185, п.198.5 ст.198 ПКУ.                                                                                   
Головне управління ДПС у Чернівецькій області у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції в обумовленій частині законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18.03.2021 замінено відповідача -Головне управління ДПС у Чернівецькій області на її правонаступника - Головне управління ДПС у Чернівецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України у справі № 600/729/20-а.
Головне управління ДПС у Чернівецькій області звернулось до суду апеляційної інстанції з клопотанням про залишення позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Еггер Гольцверкштоффе» без розгляду на підставі ч.3 ст.123 КАС України, посилаючись на те, що позивач, скориставшись процедурою адміністративного оскарження податкових повідомлень -рішень, пропустив місячний термін для звернення до суду з позовом. 

Клопотання обґрунтоване  тим, що норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті. Відповідач звертає увагу суду на висновки  Верховного Суду, викладені в постанові від 26.11.2020 року у справі № 500/2486/19.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційних скарг, виходячи із такого.

Як встановлено судом, Головним управління ДФС у Чернівецькій області проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Еггер Гольцверкштоффе» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого    законодавства за період з 01.07.2016 р. по 30.06.2019 р., за результатами якої 25.11.2019 р. складено акт № 1166/24-13-05-01/35891761 (Т.1 а.с. 38-102).
За наслідками проведеної перевірки, відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме :
1) підпунктів 14.1.185, 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187,    п. 188.1 ст. 188, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в наслідок чого занижено податок на додану вартість всього на суму 535048 грн, в тому числі: за лютий 2017 р. в сумі 5916 грн, за квітень 2017 р. в сумі 89786 грн, за липень 2017 р. в сумі 37942 грн, за грудень 2017 р. в сумі 76787 грн, за лютий 2018 р. в сумі 102357 грн, за серпень 2018 р. в сумі 125787 грн, за грудень 2018 р. в сумі 36779 грн, за квітень 2019 р. в сумі 59694 грн;

2) пункту 103.9 ст.103 Податкового кодексу України - не подано Звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів за І квартал    2017 р., І квартал 2018 р., І квартал 2019 р., при наявності таких виплат нерезиденту «FRITZ EGGER GmbH&Co» (Австрія) на загальну суму 18000,00 Євро або 580423,65 грн.
06.12.2019 р. позивачем подано заперечення на акт від 25.11.2019 р. № 1166/24-13-05-01/35891761 (т.1 а.с. 17-22).
17.12.2019 р. відповідач направив листом на адресу позивача відповідь за результатами розгляду заперечення, в якій повідомив, що висновки викладені в матеріалах перевірки є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства (т.1 а.с. 23-37).
За наслідками  перевірки, 20.12.2020 р. відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0002210501 форми “Р”, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 668810,00 грн, в т.ч: 535048,00 грн за податковими зобов`язаннями та 133762,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (т. 1 а.с. 12, 213);
- № 0002220501 форми “ПН”, яким, за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних з ПДВ, до позивача застосовано штраф у сумі    267524,00 грн (т. 1 а.с. 13, 212);
- № 0002200503 форми “ПС”, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб (т. 1 а.с. 14).
За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишені контролюючим органом без змін.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Щодо висновку контролюючого органу про заниження позивачем податку на додану вартість на суму 535048,00 грн, суд першої інстанції виходив з наступного.
Так, в п. 3.1.2.1 розділу 3 акту перевірки від акт від 25.11.2019 р. № 1166/24-13-05-01/35891761 зазначено, що за період з 01.07.2016 р. по 30.06.2019 р. позивачем  задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 113058486,00 грн.

Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.07.2016 р. по 30.06.2019 р. встановлено їх заниження на загальну суму 535048,00 грн, в тому числі: за лютий 2017 р. в сумі 5916 грн, за квітень 2017 р. в сумі 89786 грн, за липень 2017 р. в сумі 37942 грн, за грудень 2017 р. в сумі 76787 грн, за лютий 2018 р. в сумі 102357 грн, за серпень 2018 р. в сумі 125787 грн, за грудень 2018 р. в сумі 36779 грн, за квітень 2019 р. в сумі 59694 грн, внаслідок заниження бази оподаткування ПДВ на суму вартості безоплатно розданих, у ході рекламних заходів, маркетингових матеріалів та товарів, які не були включені у вартість товарів (послуг).
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що в період з 01.07.2016 р. по 30.06.2019 р. позивачем здійснено списання маркетингових матеріалів (зразків товарів, стенди, та інші рекламні матеріали: ручки, флешки, чашки та ін. з логотипом Еггер) на проведення презентації нових продуктів Еггер в розмірі 3205987,40 грн, вартість яких віднесено до рядка 2150 Звіту про фінансові результати  “Витрати на збут”, в тому числі: ІІ півріччя 2016 р. 273251 грн, за 2017 р. 1231262,4 грн та за 2018 р. 1371096 грн та за І півріччя 2019 р. 330378 грн.

Списаний маркетинговий матеріал віднесено на витрати звітних періодів та відображено по дебету рахунка 93 “Витрати на збут”. Згідно даних бухгалтерського обліку маркетинговий матеріал (стенди, каталоги, календарі, комплекти наліпок з рекомендованими декорами ДСП і стільниць, ручки, флешки, чашки та інше з логотипом Еггер та ін.) за період, що перевірявся, був придбаний у вітчизняних постачальників з ПДВ.

В акті також зафіксовано, що товариство не включало до собівартості проданих товарів вартість безоплатно розданих рекламних матеріалів, вартість зразків матеріалів, вартість проведення семінарів рекламних заходів.

Водночас, в акті зазначено, що ряд (частину) товарів (робіт, послуг) використаних в рекламних заходах ТОВ «Еггер Гольцверкштоффе» було оформлено як реалізацію та оподатковано ПДВ на загальних підставах.

З огляду на наведене, відповідачем зроблено висновок, що ТОВ «Еггер Гольцверкштоффе» занизило базу оподаткування  ПДВ на суму вартості безоплатно розданих, у ході рекламних заходів, товарів, які не були включені у вартість товарів (послуг), що реалізовувались платником та були об`єктом оподаткування ПДВ.

Із змісті акту перевірки видно, що для перевірки позивачем представлено накази «Про проведення рекламного заходу» від 23.01.2017 р. №1, від 20.04.2017 р. № 5, від 13.06.2017 р.    № 7П/1, від 01.02.2018 р. № 2П, від 01.05.2018 р. №5/1П, від 01.12.2018 р. №13/1П, в яких зазначено, що з метою збільшення об`ємів реалізації товарів, росту доходів підприємства, залучення значної кількості нових покупців, необхідно організувати семінари для клієнтів з метою популяризації продукції ЕГГЕР та організувати підтримку маркетинговими матеріалами на презентації: нової колекції Еггер 2017 - 2019 рр.; продукту; підлогового покриття; деревинно-стружкових плит; дошки для покрівлі тощо.

Перевіркою зроблено висновок, що операції з безоплатного розповсюдження ТОВ "Еггер Гольцверкштоффе" зразків товарів, рекламних матеріалів, проведення семінарів/рекламних заходів, вартість яких не включається до собівартості проданих товарів, згідно зі ст. 185 Податкового кодексу України розглядається як окрема операція з постачання (у тому числі з безоплатного постачання) товарів/послуг, яка є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.
Контролюючий орган зазначив, що відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України та п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, позивачу необхідно було скласти дві податкові накладні: на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (безоплатного розповсюдження - 0 грн); на суму перевищення ціни придбання товарів (робіт, послуг), зразків товарів над фактичною ціною з типом причини 15 «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».
Крім того, складені податкові накладні позивачу необхідно було зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідності до вимог передбачених п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.
Внаслідок допущених позивачем порушень, в акті від 25.11.2019 р. № 1166/24-13-05-01/35891761 відповідачем зроблено висновок про:

- заниження податку на додану вартість на загальну суму 535048 грн (в тому числі: лютий  2017 року - 5916 грн, квітень 2017 року - 89786 грн, липень 2017 року - 37942 грн, грудень 2017 року - 76787 грн, лютий 2018 р. - 102357 грн, серпень 2018 р. - 125787 грн, грудень 2018 р. - 36779 грн, квітень 2019 р. - 59694 грн;
- відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ – 535048,00 грн.

У зв`язку з наведеним, відповідачем винесено оскаржувані  податкові повідомлення-рішення від 20.12.2020 р. № 0002210501 та № 0002220501.

Згідно з п.п. «а» і «б» п. 185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПК України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням (п.п. 14.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Відповідно до п.п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею;
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг врегульовано ст. 188 ПК України.
Так, п. 188.1 ст. 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до   пункту 189.1   статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до   статті 196   цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених   підпунктом 196.1.7   пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,   підрозділу 2   розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених   підпунктом 197.1.28   пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених   пунктом 197.11   статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених   пунктом 189.9   статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Під господарською діяльністю необхідно розуміти діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що якщо вартість товарів (придбаних (ввезених) чи виготовлених) та послуг, безоплатно наданих в рамках проведення рекламних/маркетингових заходів безпосередньо платником податків або із залученням третіх осіб, включається до складу вартості  оподатковуваних операцій платника податків, зокрема до вартості продажу товарі/послуг, які підлягають оподаткуванню та пов`язані з отриманням доходів, то такі товари/послуги вважаються використаними в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, а безкоштовне розповсюдження товарів/послуг не розглядається як окрема операція з постачання.
У випадку включення рекламних матеріалів до складу вартості оподатковуваних операцій платника податку, податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п. 185.1 ст. 185, ст. 189 ПК України за операціями з безоплатного розповсюдження товарів/послуг в рамках проведення рекламних/маркетингових заходів не нараховуються. При цьому, оскільки такі товари/послуги вважаються використаними в оподатковуваних операціях, норми п. 198.5 ст. 198 ПК України не застосовуються.  

Водночас, якщо вартість безоплатно переданих товарів та наданих послуг, придбаних з ПДВ  (сума нарахована (сплачена) та включена до складу податкового кредиту) не включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених відповідно до вищезазначених документів, то така  передача/надання товарів/послуг розглядається як операція з безоплатного розповсюдження товарів/послуг, яка є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної п.188.1 ст. 188 ПК України.

Я встановив суд за результатами дослідження актів списання рекламних матеріалів, позивачем списано рекламні матеріали, які частково були придбані в українських постачальників з ПДВ, а саме ТОВ "Рекламне агентство "Тема" (код ЄДРПОУ 36592210), ТОВ «Квадро» (код ЄДРПОУ 25052759), ПП "Томек" (код ЄДРПОУ 39460698),  ТОВ "ПРІНТСТОР ГРУП" (код ЄДРПОУ 21595836),  ВКФ «ВИБІР» (код ЄДРПОУ 30332676), ПП «ТОМ-АК» (код ЄДРПОУ 32181412), ТОВ «Квадро» (код ЄДРПОУ 25052759), та частково отримані від SC Eggtr Romania SRL (Румунія) (Т. 2 а.с. 60-64, 66-73, 75, 76, 81-83).
Дослідженням наказів про проведення рекламних заходів, планів рекламних заходів та звітів про проведення рекламних заходів, як надані позивачем, встановлено, що в період з 01.07.2016 ро. по 30.06.2019 р. позивач проводив рекламні заходи з метою презентації та популяризації продукції Ергер (Т. 1 а.с. 103 -169, Т. 2 а.с. 58-59, 65, 74, 77-80).
Згідно зведених даних щодо списання рекламних матеріалів, наданих позивачем, в період з 01.07.2016 ро. по 30.06.2019 р. позивачем списано рекламні матеріали на загальну суму 2857091,02 грн без ПДВ, в т.ч.: за 2017 р. – 897125,10 грн, 2018 р. – 1629587,56 грн, 2019 р. – 330378,36 грн.
У наданих до суду заявах по суті позивач вказував, що рекламні матеріали були використані ним для цілей самого товариства в межах господарської діяльності, економічна мета їх використання полягає у збільшенні в майбутньому доходу від реалізації товару за рахунок збільшення обізнаності потенційних покупців та представників найбільших в Україні спеціалізованих торговельних мереж про товар та зростання популярності товарів позивача.

Суд встановив, що операції з безоплатного розповсюдження позивачем зразків товарів, рекламних матеріалів, проведення семінарів/рекламних заходів, не включено до складу вартості оподатковуваних операцій позивача, зокрема до вартості проданих ним товарів, які підлягають оподаткуванню та пов`язані з отриманням доходів.

Оскільки, вартість безоплатно переданих товарів придбаних з ПДВ не включалася позивачем до складу вартості оподатковуваних операцій з продажу товару, суд дійшов правомірного висновку, що у спірних правовідносинах така  передача товарів має розглядатися як операція з безоплатного розповсюдження товарів, яка є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної п.188.1 ст. 188 ПК України.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

У відповідності до п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу,   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Дослідженням розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій за результатами акту позапланової документальної перевірки від 25.11.2019 р. № 1166/24-13-05-01/35891761 встановлено, що за порушення п.п. 14.1.185, 14.1.191, п. 14.1 статті 14, п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188 ПК України позивачу донараховано податок на додану вартість на суму 535048,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 133762,00 грн (535048,00 грн  х 25%), а за порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України в результаті чого виявлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 535048,00 грн до позивача застосовано штрафна санкція на суму 267524,00 грн (535048,00 грн х 50%) (Т. 1 а.с. 15-16).

Таким чином, суд вважає, що відповідач в цій частині спірних правовідносин правомірно збільшив позивачу оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 668810,00 грн, в т.ч: 535048,00 грн за податковими зобов`язаннями та 133762,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також застосував до позивача штраф у сумі 267524,00 грн, за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних з ПДВ.

Відтак, в цій частині позовні вимоги є необґрунтованими та не підлягають задоволенню.
Стосовно  вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми “ПС” від 20.12.2019 р. № 0002200503 на суму 510,00 грн, суд першої інстанції встановив наступне.
Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугував висновок відповідача про неподання позивачем звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів.
Так, в п. 3.1.1.4 розділу 3 акту перевірки від акт від 25.11.2019 р. № 1166/24-13-05-01/35891761 зазначено, що між позивачем (ліцензіат) та фірмою «FRITZ EGGER GmbH&Co.OG» (Австрія) (ліцензіар), укладено ліцензійний договір від 01.01.2013 року № б/н, предметом якого є надання ліцензіаром ліцензіатові дозволу (ліцензії) на використання об`єктів права інтелектуальної власності - торгівельних марок. Згідно з умовами договору: права інтелектуальної власності на торгівельні марки EUROSTRAND, EGGER, EUROSPAN, EURODEKOR, E EGGER, EUROFORUM, EUROLIGHT, EGGER EUROFORUM, ZOOM, Spirit clic, DPR та інші належать ліцензіарові на підставі міжнародної реєстрації (додаток № 1 до договору); за користування торговими марками ліцензіат зобов`язується сплачувати ліцензіару роялті у розмірі 6000 Євро за рік (п. 3 договору).
До перевірки позивачем надано документи, які підтверджують, що іноземна фірма «FRITZ EGGER GmbH&Co.OG» (Австрія) в 2016 р., в 2017 р. та в 2018 р. мала статус резиденства Австрії.
Перевіркою встановлено, що позивач за період з 01.07.2016 р. по 30.06.2019 р. перераховано, згідно платіжних доручень, на рахунок фірми «FRITZ EGGER GmbH&Co.OG» (Австрія) 18000 Євро або 580423,65 грн, у тому числі: 10.02.2016 р. - 6000 Євро або  173371,70 грн; 26.01.2018 р. - 6000 Євро або 213985,37 грн; 16.01.2019 р. - 6000 Євро або 193066,58 грн.

Перевіркою дотримання позивачем вимог п.103.9 ст. 103 ПК України, встановлено, що на порушення наведеної норми Кодексу, позивачем не подано Звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів за І квартал 2017 року, І квартал 2018 року, І квартал 2019 року, при наявності таких виплат нерезиденту - фірмі «FRITZ EGGER GmbH&Co.OG» на загальну суму 18000,00 Євро або 580423,65 грн.

До такого висновку контролюючий орган дійшов на підставі того, що позивач відобразив доходи, які підлягали виплаті нерезиденту, у додатку ПН до рядка 23 декларації з податку на прибуток у IV кварталі 2016 р., IV кварталі 2017 р. та IV кварталі 2018 р., тобто у періодах нарахування доходів на користь нерезидента, а не у періодах їх фактичних виплат, які були проведені у І кварталі 2017 р., І кварталі 2018 р., І кварталі 2019 р.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в цій частині, суд апеляційної інстанції дійшов до наступного висновку.

п. 103.9 ст. 103 ПК України встановлено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 р. за № 1415/27860 (далі – наказ № 897) затверджено форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.
Згідно Додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств передбачено  подання  розрахунку (звіту) податкових зобов`язань  нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України.
Суд у рішенні правильно  зауважив, що наказ № 897 не передбачає окремих правил заповнення додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств та не визначає окремого строку для подання додатку ПН до декларації з податку на прибуток.

Таким чином, законодавством не передбачено подання додатку ПН окремо від декларації з податку на прибуток за звітний період і такий додаток може бути поданий лише разом з декларацією у строки, встановлені для подання такої декларації.
Судом встановлено, що позивачем, за період, який перевірявся, було подано декларації з податку на прибуток підприємств за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Вказані декларації прийняті відповідачем без будь-яких зауважень, складання та своєчасність їх подання не заперечувалася відповідачем під час розгляду справи по суті.
Відтак, прийняте контролюючим органом податкове повідомлення рішення є неправомірним і обґрунтовано скасовано судом першої інстанції.

Щодо клопотання контролюючого органу про залишення позову без розгляду, апеляційний суд приймає до уваги наступне.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.

Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.

Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.

Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом 56.17 статті 56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.

Процедура адміністративного оскарження закінчується  днем отримання позивачем рішення ДФС України за результатами розгляду скарги (підпункт 56.17.3 пункту 56.17 статті 56 ПК України).

У постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 Верховний Суд здійснив системне тлумачення норм права, які регулюють питання обчислення строку звернення до суду в податкових спорах, висловивши правову позицію про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.

Одночасно Верховний Суд зазначив, що відступає від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів.
Верховний Суд в постанові від 26.11.2020 року у справі №500/2486/19 прийшов до висновку про те, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
У даній справі суд встановив, що 03 січня 2020 року позивачем подано скаргу на податкові повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої Державною податковою службою України прийнято рішення від 25 лютого 2020 року №7092/6/99-00-08-05-01-06, яким податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області від 20 грудня 2019 року № 0002210501 форми “Р”, № 0002220501 форми “ПН”,№ 0002200503 форми “ПС” залишені без змін.
Рішення ДПС України отримано позивачем 28 лютого 2020 року, що підтверджено доданим до клопотання відповідачем рекомендованим поштовим повідомленням про вручення.

Отже, процедура адміністративного оскарження завершилась 28.02.2020 року.
Позовну заяву подано до суду 29.05.2020 року, тобто з порушенням місячного строку, встановленого п. 56.19 ст. 56 ПК України.

Натомість у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 Верховний Суд відступив від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, в якій, вказувалось, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено. Вказав, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Проте, Верховним Судом у справі №500/2486/19, також зауважено, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Необхідно також зауважити, що станом на час звернення позивача до суду із цим позовом була актуальною позиція Верховного Суду, що викладена у постанові від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, яка наведена вище.
Відповідно, на момент подачі позовної заяви  позивач не міг очікувати, що буде сформовано позицію відповідно до якої, строк на звернення до суду для оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень після процедури адміністративного оскарження буде скорочено.
Таким чином, суд апеляційної інстанції не вбачає підстав для залишення розглядуваного позову без розгляду.

За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області,Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕГГЕР ГОЛЬЦВЕРКШТОФФЕ" залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   05 квітня 2021 року.
          
Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Ватаманюк Р.В.