ПОСТАНОВА
Іменем України

12 квітня 2021 року 
Київ
справа №П/811/1150/17
адміністративні провадження №К/9901/69615/18, К/9901/478/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДФС у Кіровоградській області та ОСОБА_1 на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.07.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 у справі                                № П/811/1150/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про скасування податкових рішень та вимоги,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернулася до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати рішення відповідача, зокрема:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 № Ф-000441303, якою відповідно до статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» вимагається сплатити недоїмку в сумі 56002,86 грн.;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 № Ф-000431303, якою відповідно до статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» вимагається сплатити недоїмку в сумі 455,30 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002221303, яким за порушення п.п. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення Податкового кодексу України» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір на суму 3884,25 грн., в тому числі 3107,40 грн. податкового зобов`язання та 776,85 грн. штрафної санкції;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0000961403, яким за порушення глави 2 п.2.6 Постанови Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні № 637 від 15.12.2004 року та на підставі п.п.54.3.3 п. 54.3 ст.54 Податкового кодексу України та абз. 3 п.1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» застосовано штрафну санкцію в сумі 130135,10 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 №0002201303, яким за порушення п.185.1 статті 185, п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 13947 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002211303, яким за порушення п. 177.2, п.п. 177.4.1 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 43531,74 грн., в тому числі 34825,39 грн. податкового зобов`язання та 8706,35 грн. штрафної санкції.
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002241303, яким за порушення п.п.271.1.1 п. 271.1 ст.271 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб на суму 20555,96 грн., в тому числі 16444,77 грн. податкового зобов`язання та 4111,19 грн. штрафної санкції.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002231303, яким за порушення п.223.2 ст.223 Податкового кодексу України застосовано штрафну (фінансову санкцію) за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 170,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002191303, яким за порушення п.п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 9858,50 грн., в тому числі 1398,00 грн. податкового зобов`язання та 8460,50 грн. штрафної (фінансової) санкції;
- рішення №0000771303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.06.2017 року, яким за порушення ч.2 п.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-УІ від 08.07.2010р. застосовано штрафні санкції в розмірі 8449,47 грн.;
- рішення №0000761303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.06.2017, яким за порушення ч.1 п.2 ст.6, ч.1 п.1 ст.7 , абзацу 2 п.8 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" № 2464-УІ від 08.07.2010 застосовано штрафні санкції в розмірі 1159,29 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивачка посилається на те, що посадовими особами податкового органу під час перевірки зроблено необґрунтовані висновки про порушення законодавства України під час справляння податків. Всі встановлені законодавством податки і збори сплачувались в повному обсязі і у встановлені терміни.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.07.2018, що залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано:  - вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 № Ф-000431303, якою відповідно до статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" вимагається сплатити недоїмку в сумі 455,30 грн; -податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 №0002201303, яким за порушення п.185.1 статті 185, п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 13947 грн.; - податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002241303, яким за порушення п.п.271.1.1 п. 271.1 ст.271 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб на суму 20555,96 грн., в тому числі 16444,77 грн. податкового зобов`язання та 4111,19 грн. штрафної санкції; - податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002231303, яким за порушення п.223.2 ст.223 Податкового кодексу України застосовано штрафну (фінансову санкцію) за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 170,00 грн.; - податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002191303, яким за порушення п.п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 9858,50грн., в тому числі 1398,00 грн. податкового зобов`язання та 8460,50 грн. штрафної (фінансової) санкції; -рішення №0000761303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.06.2017, яким за порушення ч.1 п.2 ст.6, ч.1 п.1 ст.7 , абзацу 2 п.8 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" № 2464-УІ від 08.07.2010 застосовано штрафні санкції в розмірі 1159,29 грн.
В іншій частині позову, а саме в частині заявлених вимог щодо визнання протиправними та скасування: вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 № Ф-000441303; податкового повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002221303; податкового повідомлення-рішення від 23.06.2017 року №0002211303; рішення №0000771303; податкового повідомлення-рішення №0000961403 від 23.06.2017, судом відмовлено.
Рішення судів мотивовано ним, що виявлені відповідачем порушення під час визначення позивачем за 2015-2016 чистого оподаткованого доходу підтверджується матеріалами справи, а саме Книгою обліку доходів та витрат. Подібними висновками обґрунтовано рішення судів щодо несвоєчасного оприбуткування готівки. 
В решті суди погодились із доводами позивача, вказавши про те, що відповідач в акті перевірки не наводить жодних аргументованих суджень, які могли б засвідчити порушення платником податкової дисципліни, наслідком чого були прийняті податкові повідомлення-рішення та друга вимога.  
Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, позивач  та відповідач подали дві касаційні скарги, в яких просили: позивач - їх скасувати в частині відмови в задоволенні позову, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції; відповідач, - їх скасувати, ухвалити нове рішення яким повністю відмовити в задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 .   
В касаційній скарзі позивач вказує, що суди попередніх інстанцій дійшли до помилкового висновку про завишення нею витрат в 2015-2016 роках, що призвело до заниження бази оподаткування чистого оподаткованого за цей період, не здійснивши арифметичний підрахунок таких витрат, які не декларувались.
Письмових відзивів на касаційній скарги від сторін до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд доходить висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги позивача, та відмови в задоволені касаційної скарги відповідача, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі пп.75.1.2, п.75.1 статті 75, статі 77 Податкового кодексу України, відповідно до наказів ГУ ДФС у Кіровоградській області від 21.04.2017 року №407 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 ", від 18.05.2017 року №511 "Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Кіровоградській області від 21.04.2017 року №407 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 "", направлень на перевірку від 15.05.2017 року №636 та 637, від 15.05.2017 року №685 та плану - графіка проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП - НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року.
За наслідками вказаної перевірки 06.06.2017 року складено акт №80/11-28-13-03/ НОМЕР_1 (т.1, а.с.10-32).
В акті перевірки податковим органом зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 :
- пп.177.4.1 п.177.4, п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України, в частині заниження податкового зобов`язання податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 34 825,39 грн., в тому числі за 2015 рік на 12316,36 грн. за 2016 рік на 22509,03 грн.;
- пп.1.1 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ "Інших перехідні положення" Податкового кодексу України в частині заниження суми податкового зобов`язання по військовому збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 3 107, 40 грн. в тому числі за 2015 рік на 1231,65 грн. та за 2016 рік на суму 1875,75 грн.;
- ч.1 п.2 ст.6, п.1 ч.1 ст. 7, ст.9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в частині своєчасно не нарахованого (донараховано у лютому 2015 року) єдиного внеску з найманих працівників на загальну суму 3105,46 грн.;
- п.1 ч.2 ст.7 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині заниження суми податкового зобов`язання по єдиному внеску від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 56002,86 грн., в тому числі за 2015 рік на 28491,83 грн. та за 2016 рік на 27511,03 грн.;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1398 грн., в тому числі за січень 2015 року на 250 грн., за квітень 2015 року на 1148 грн., зменшено від`ємне значення що зараховується до складу податкового кредиту з ПДВ за грудень 2015 року на суму 10071 грн., за лютий 2016 року на суму 2146 грн., за травень 2016 року на 198 грн., за червень 2016 року на 46 грн, за жовтень 2016 року на 600 грн. за листопад 201 року на 886 грн.;
- пп.171.1.1 п.171.1 ст.271 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності на загальну суму 35601,52 грн., у тому числі за 2015 рік на 9778,34 грн. та за 2016 рік на 25823,18 грн.;

- пп.223.2 ст.223 Податкового кодексу України в частині несвоєчасного подання декларації з акцизного податку за лютий 2015 року №9276978950;
- п.9 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме не забезпечено щоденне друкування фіскальних звітних чеків;
- п.2.6 глави 2 "Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні" №637 в частині несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження в книгах обліку розрахункових операцій в сумі 26063,02 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки податковим органом прийнято:
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 року № Ф-000431303, якою відповідно до статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" вимагається сплатити недоїмку в сумі 455,30 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 року № Ф-000441303, якою відповідно до статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" вимагається сплатити недоїмку в сумі 56002,86 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 року № 0002221303, яким за порушення п.п. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення Податкового кодексу України" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір на суму 3884,25 грн., в тому числі 3107,40 грн. податкового зобов`язання та 776,85 грн. штрафної санкції;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 року № 0000961403, яким за порушення глави 2 п.2.6 Постанови Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні № 637 від 15.12.2004 року та на підставі п.п.54.3.3 п. 54.3 ст.54 Податкового кодексу України та абз. 3 п.1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 року "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" застосовано штрафну санкцію в сумі 130 135,10 грн/;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 року №0002201303, яким за порушення п.185.1 статті 185, п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 13947 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 року № 0002211303, яким за порушення п. 177.2, п.п. 177.4.1 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 43531,74 грн., в тому числі 34825,39 грн. податкового зобов`язання та 8706,35 грн. штрафної санкції.
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 року № 0002241303, яким за порушення п.п.271.1.1 п. 271.1 ст.271 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб на суму 20555,96 грн., в тому числі 16444,77 грн. податкового зобов`язання та 4111,19 грн. штрафної санкції;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 року № 0002231303, яким за порушення п.223.2 ст.223 Податкового кодексу України застосовано штрафну (фінансову санкцію) за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 170,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 року № 0002191303, яким за порушення п.п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст.187, п.198.6 ст.198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 9858,50 грн., в тому числі 1398,00 грн. податкового зобов`язання та 8460,50 грн. штрафної (фінансової) санкції;
- рішення №0000771303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.06.2017 року, яким за порушення ч.2 п.1 ст.7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" № 2464-УІ від 08.07.2010р. застосовано штрафні санкції в розмірі 8449,47 грн.;
- рішення №0000761303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.06.2017 року, яким за порушення ч.1 п.2 ст.6, ч.1 п.1 ст.7 , абзацу 2 п.8 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" № 2464-VІ від 08.07.2010 застосовано штрафні санкції в розмірі 1159,29 грн. 
Так, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 року № Ф-000441303, податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002221303, податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002211303 та рішення №0000771303 про застосування штрафних санкцій винесені на підставі висновків податкового органу про невірне формування витрат за результатами річного декларування у 2015 та 2016 роках, а саме, включення до складу витрат суми придбаних товарно - матеріальних цінностей, дохід від реалізації яких у звітному періоді не отримано та сплата яких ФОП ОСОБА_1 здійснено у наступному звітному податковому році на загальну суму 184156,56 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 79035,02 грн. та за 2016 рік на суму 105121,54 грн.
Щодо податкового повідомлення - рішення №0000961403 від 23.06.2017 в акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено випадки порушення п.2.6 Положення НБУ №637, в частині несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі їх фактичного надходження в книгах обліку розрахункових операцій, зокрема готівка не була оприбуткована в книзі обліку розрахункових операцій у день її фактичного надходження.
Щодо податкового повідомлення - рішення №0002241303 від 23.06.2017 в акті зазначено, що в ході перевірки встановлено факт заниження ФОП ОСОБА_1 бази оподаткування плати за землю для визначення сум орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності, а саме: платником податків за 2015 рік не застосовано коефіцієнт індексації до нормативно грошової оцінки земельних ділянок передбачених чинним податковим законодавством та укладеними договорами оренди, до земельних ділянок площею 0,089 га та 0,015 га, за 2016 рік - до земельних ділянок площею 0,255 га та 0,089 га, що спричинило заниження суми орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності.
Щодо податкового повідомлення - рішення №0002231303 від 23.06.2017 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 170,00 грн. з акцизного податку, в акті перевірки зазначено, що перевіркою встановлено факт несвоєчасного подання ФОП ОСОБА_1 декларації з акцизного податку за лютий 2015 року №9276978950 (фактично подано 21.04.2015 року при граничному терміні подання звітності - 30.03.2015 року), чим порушено пункт 223.2 ст.223 Податкового кодексу України.
Щодо податкових повідомлень - рішень №0002191303 та №0002201303 від 23.06.2017 в акті зазначено, що в ході перевірки встановлено заниження ФОП                   ОСОБА_1 податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму                    1398,00 грн. у тому числі за січень 2015 року на 250,00 грн. та квітень 2015 року на 1148,00 грн., зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту з ПДВ за грудень 2015 року на суму 10071 грн., за лютий 2016 року 2146 грн., за травень 2016 року - на 198 грн., за червень 2016 року на 46 грн., за жовтень 2016 року - на 600 грн., за листопад 2016 року - на 886 грн., чим порушено пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.
Щодо винесення контролюючим органом рішення №0000761303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 1159,29 грн. та вимоги №Ф-000431303 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 455,30 грн., в акті зазначено, що перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок, а також утримання єдиного внеску із сум заробітної плати нарахованої особам, які працюють на умовах трудового договору, встановлено самостійне донарахування ФОП ОСОБА_1 своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 3105,46 грн. за січень 2015 року.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом, що був задоволений частково.
Щодо касаційної скарги позивача.
Оспорюючи рішення судів попередніх інстанцій, в частині відмови в задоволені позову про скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 року № Ф-000441303, та  податкових повідомлень-рішень від 23.06.2017 № 0002221303, від 23.06.2017 № 0002211303 та рішення №0000771303 позивач доводить Суду про те, що суди попередніх інстанцій погодившись із доводами відповідача не здійснили арифметичного підрахунку витрат на придбання ТМЦ відповідних років в хронологічному порядку. 
Проте з такими доводами Касаційний Суд не погоджується, з огляду на те, що в силу приписів вимог статті 177 ПК України           оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування. Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.  Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно із пп 6.6 та пп. 6.9 п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом  Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013  № 481 у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня. У графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
          Тобто, при розрахунку чистого доходу фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані із отриманням доходу поточного року, оплата який відбулась у наступному. Такі витрати будуть враховані при обчислені чистого оподаткованого доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку. 
Ознайомившись із значенням графи 6 «сума витрат» Книги обліку доходів і витрат позивача за 2015-2016 роки, а також виписок по рахункам позивача (копії долучені до матеріалів справи), вбачається, що фактично кошти за придбання вказаних в такій графі ТМЦ згідно із податковими накладними були оплачені позивачем в наступному періоді, - календарному році по відношенні до року, в якому такі витрати ним вказувались. 
Верховний Суд звертає увагу на те, що відповідач в акті перевірки (аркуш Акту 15, т.1, а.с.17-18) саме наводить перелік накладних за 2015-2016 рік, суми витрат по яким ним включені у таких роках, а фактична оплата здійснена у наступному році. 
Належних  доказів, які можуть спростувати дані обставини позивачем не надано, при цьому жодних обґрунтувань в частині дослідженого судами фактів в касаційній скарзі на наведено.
Доводи позивача про те, що судами не зроблено арифметичного підрахунку його витрат за 2015-2016 роки не приймаються до уваги, адже в дійсності відповідна дія не спростувала б наведеного вище. 
  Таким чином, Верховний Суд не вбачає підстав для скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволені позову про скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 23.06.2017 року № Ф-000441303, податкового повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002221303, податкового повідомлення-рішення від 23.06.2017 № 0002211303 та рішення №0000771303.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0000961403 від 23.06.2017, яке винесено на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (далі - Указ № 436/95), у зв`язку із несвоєчасним оприбуткуванням готівки в книзі обліку розрахункових операцій у день її фактичного надходження, Верховний Суд наголошує на наступному.
 Згідно із приписами пункту 2.6. Положення про ведення касовий операцій у національній валюті в Україні (затверджено постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320) (далі - Положення № 637) у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
 Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями (далі - Закон №265/95-ВР) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
 З огляду на викладене, а також враховуючи позицію Великої Палати, викладеної у тотожних правовідносинах (постанова від 20.05.2020, справа № 1340/3510/18, провадження № 11-1160апп19) Верховний Суд, зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України №265/95-ВР.
Таким чином, в межах заявленого позову, Суд касаційної інстанції вважає, що оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення №0000961403 від 23.06.2017 є незаконним, у зв`язку із чим рішення судів попередніх інстанцій мають бути скасовані в цій частині, а позов задоволений.
Щодо касаційної скарги відповідача, то в ній не наведено належних та достатніх обґрунтованих мотивів для спростування висновків судів попередніх інстанцій. 
При цьому, Суд касаційної інстанції звертає увагу на тому, що касаційної скарга відповідача є аналогічною апеляційній скарзі, оцінка якій у повній мірі надана судом апеляційної інстанції. 
В даному разі, суд апеляційної інстанції зауважив, що відповідач оскаржував в апеляційному порядку рішення суду в частині скасування вимоги про сплату боргу від 23.06.2017 №Ф-00043130 та податкових повідомлень-рішень, а саме №№0000761303, 0002201303, 00021191303 яким надано оцінку та встановлено їх протиправність, з чим погоджується Верховний Суд, що є підставою для залишення без задоволення касаційної скарги відповідача. 
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 353 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
2.          Касаційну скаргу   ОСОБА_1 задовольнити частково. 
3.          Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.07.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 скасувати в частині відмови в задоволені позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000961403 від 23.06.2017, прийнявши в цій частині нове рішення про задоволення позову.
4. В іншій частині  рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.07.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 залишити без змін. 
5.          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
Л.І. Бившева 
 І.А. Васильєва ,
Судді Верховного Суду