ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2021 р.	Справа № 520/3328/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Любчич Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Медяник А.О.
                                                         представників позивача: Полякової В.В., Селезень С.В.
                                                       представника відповідача: Гундар Г.М.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Гонг" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020, головуючий суддя І інстанції: Чудних С.О., м. Харків, повний текст складено 10.12.20 року по справі № 520/3328/2020
          за позовом      Приватного акціонерного товариства "Гонг"  
          до     Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України                  
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "ГОНГ" (далі за текстом також - позивач, ПАТ "ГОНГ") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі та текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Харківській області № 0000833201 від 27.02.2020.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року у задоволенні позовної заяви відмовлено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ПАТ "ГОНГ" оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач наводить обставини справи та нормативно - правове обґрунтування, зазначені ним у позовній заяві та які, на думку позивача, не враховані судом першої інстанції під час ухвалення рішення. Просить врахувати правову позицію Верховного Суду, сформовану у постановах від 03.12.2019 у справі № 1440/1965/18, від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19.
За результатами апеляційного розгляду позивач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити повністю, а саме: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Харківській області № 0000833201 від 27.02.2020.
Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він наводить позицію контролюючого органу, викладену у відзиві на позовну заяву, що підтримана судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. Звертає увагу, що за висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19, саме по собі порушення порядку оформлення акту перевірки не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі такого акту і може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу лише у разі, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді. Вказує, що за правилами статті 15 Закону України № 481/95-ВР видача нової ліцензії у зв`язку зі змінами відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії, здійснюється за заявою суб`єкта господарювання, а не автоматично внаслідок реєстрації нового ЕККА, про що також зазначено Верховним Судом у постанові від 01.02.2021 у справі № 520/5562/19.
У додаткових поясненнях на підтвердження своєї позиції у справі відповідач наводить висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16 та спростовує твердження позивача про необхідність урахування висновків Верховного Суду, сформованих у постанові 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, сформованих за інших фактичних обставин.
Відповідачем подано клопотання про заміну відповідача у справі з Головного управління ДПС в Харківській області (код в ЄДРПОУ 43143704) на Головне управління ДПС в Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби в Харківській області (код в ЄДРПОУ ВП: 43983495).
Протокольною ухвалою задоволено клопотання відповідача та здійснено заміну відповідача – Головного управління ДПС в Харківській області (код в ЄДРПОУ 43143704) на його правонаступника - Головне управління ДПС в Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби в Харківській області (код в ЄДРПОУ ВП: 43983495).
У судовому засіданні представники позивача вимоги апеляційної скарги підтримали, просили їх задовольнити, представник відповідача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення з підстав, наведених у відзиві на апеляційну скаргу.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників позивача та відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що 29 січня 2020 року відповідачем прийнято Наказ № 579 про проведення фактичної перевірки Приватного акціонерного товариства "ГОНГ" (код за ЄДРПОУ 1549165) на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п.п. 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України, ч. 1 ст. 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19.12.1995 за № 481/95-ВР. 
Фахівцем Головного управління ДПС у Харківській області проведено фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, установлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва і обігу підакцизних товарів.
Результати перевірки оформлені актом № 244/20-40-32-01-08/1549165 від 31.01.2020, яким зафіксовано, що у період з 29.11.2019 по 01.01.2020 Приватне акціонерне товариством "ГОНГ" здійснювало роздрібну торгівлю пальним через електронно-касовий апарат МАРІЯ-303 А1, заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 (книга обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 20350314201900357, строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, чим порушив ч. 37 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 за № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального". 
На підставі висновків акта перевірки № 244/20-40-32-01-08/1549165 від 31.01.2020 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 713220,78 грн.
Позивач, уважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача безпідставним та прийнятим з порушенням вимог Податкового кодексу України, звернувся до суду.
Підставою для звернення до суду слугувала незгода позивача з указаним рішенням як таким, що складено за наслідками незаконно проведеної перевірки, а також незгода з висновками, викладеними контролюючим органом в акті перевірки щодо порушення позивачем ч. 37 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 за № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, взявши до уваги доведеність складу порушення позивачем статті 15 Закону № 481/95-ВР, дійшов висновку, що застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за оскарженим рішенням є правомірним та, водночас, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними дій контролюючого органу під час призначення та проведення фактичної перевірки.
Щодо правомірності проведення фактичної перевірки ПАТ «ГОНГ», колегія суддів зазначає таке.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами підпунктів 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, як свідчить правова конструкція пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, в ньому поєднано дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки, а саме:
1) наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
2) здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до змін, внесених до Закону України від 19.12.1995 за № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (з 01.01.2021 нова назва Закону: «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовується в електронних сигаретах, та пального», далі - Закон № 481/95-ВР) Законом України від 23 листопада 2018 року № 2628-УНІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», з 01.07.2019 суб`єкти господарювання мають право здійснювати діяльність з торгівлі (оптової та/або роздрібної) пальним виключно за наявності ліцензії.
Згідно із Постановою Кабінету Міністрів України від 05 серпня 2015 року № 609 «Про затвердження переліку органів ліцензування та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи Державної фіскальної служби України є органами ліцензування у сфері роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним. Відтак, ГУ ДПС, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Харківській області, є органом ліцензування роздрібної торгівлі пальним щодо місць такої реалізації, які розташовані на території м. Харкова та Харківської області.
В статті 16 Закону № 481/95-ВР закріплено, що контроль за дотриманням його норм здійснюють органи, які видають ліцензії.
При цьому, функції та правові основи діяльності органів державної податкової служби (контролюючих органів) визначаються ПК України, про що зазначено у ст. 1 даного нормативно-правового акту.
За приписами пп. пп. 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України на контролюючі органи покладено виконання таких функцій як: здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, до яких, зокрема, відноситься пальне; здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері пального; проведення роботи щодо боротьби з незаконним обігом пального.
З урахуванням положень ст. ст. 61, 62 ПК України податковий контроль, який розглядається як система заходів, що вживаються органами державної податкової служби, у тому числі для здійснення контролю за дотриманням платниками податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування, реалізується, окрім іншого, шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів та проведення перевірок.
Як зазначалося вище, одним із способів здійснення податкового контролю є також інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Визначення цьому терміну надано у ст. 71 ПК України. 
Так, під інформаційно-аналітичним забезпеченням діяльності контролюючих органів розуміється комплекс заходів щодо збору, опрацюванню та використанню інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій. Отже, результати здійснення даного виду податкового контролю можуть бути використані контролюючим органом для вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав для призначення проведення перевірки діяльності платника податків на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
За приписами пп. 72.1.1.4 п. 72.1 ст. 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується, зокрема, інформація, що надійшла від платників податків про застосування реєстраторів розрахункових операцій.
В силу положень, закріплених у ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій, подають до органів державної податкової служби по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012, № 1057. Зазначений порядок установлює, що система зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій забезпечує збір та внесення даних реєстраторів розрахункових операцій у бази даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій у такому вигляді, в якому дані сформовані в реєстраторі розрахункових операцій.
Так, згідно з відомостями, наявними в розпорядженні контролюючого органу та відображеними у відповідній базі даних на підставі отриманих від позивача електронних копій розрахункових документів, останній у період з 29.11.2019 по 01.01.2020 року здійснював роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат, не зазначений у ліцензії.
Таким чином, результати опрацювання вищевказаної інформації (результати одного із видів податкового контролю, а саме - інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів) свідчили про наявність підстав для призначення проведення відносно позивача фактичної перевірки згідно із пп. 80.5.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, оскільки виникла необхідність у реалізації контролюючим органом покладених на нього функцій у сфері обігу пального.
Зазначені висновки висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16, де, зокрема вказано, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред ’явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Аналогічна позиція Верховного Суду висловлена і у постанові від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18.
Як убачається з Наказу на проведення фактичної перевірки Приватного акціонерного товариства "ГОНГ" № 579 від 29.01.2020, підставою для прийняття вказаного наказу та проведення фактичної перевірки зазначено п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального, а також, п.п. 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України.
Матеріали справи свідчать про те, що фактичною підставою для призначення фактичної перевірки Приватного акціонерного товариства "ГОНГ" стало отримання в установленому законодавством порядку вищезазначеної інформації про порушення підприємством вимог законодавства. 
Так, під час розгляду справи встановлено, що до в.о. начальника Головного управління ДПС у Харківській області надійшла доповідна записка начальника управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів Головного управління ДПС у Харківській області від 23.01.2020 за № 142/20-40-32-01-18 щодо проведення фактичної перевірки суб`єктів господарювання з питань дотримання вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", зокрема і Приватного акціонерного товариства "ГОНГ" (яке зазначено в додатку), щодо недопущення випадків безліцензійної торгівлі підакцизними товарами.
Отже, здійснюючи функції, визначені законодавством у сфері обігу пального, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України від 19.12.1995 за № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" податковим органом, враховуючи наявну інформацію, призначено фактичну перевірку позивача у зв`язку із реалізацією контролюючим органом покладених на нього функцій у сфері обігу пального.
Окрім того, надаючи аналіз наведеним нормам права та встановленим фактичним обставинам справи, колегія суддів уважає за необхідне зауважити, що включення позивача у зв`язку з наявною у контролюючого органу інформацією щодо можливих порушень платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, до доповідної записки, може розглядатись як передбачена підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України підстава для проведення фактичної перевірки та, відповідно, може мати наслідком прийняття Наказу № 579 від 29.01.2020. 
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17, яка враховується колегією суддів з огляду на  правові висновки Великої Палати Верховного Суду, наведені у постанові від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17, відповідно до яких суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
Колегія суддів зазначає, що до функцій контролюючих органів, відповідно до ст. 19 Податкового кодексу України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п. 19-1.1.14.); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п. 19-1.1.16.); проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п. 19-1.1.17); забезпечення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої (п.п. 19-1.1.20) та інше.
Враховуючи викладене, а також зміст функцій, закріплених у п.п. 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 п. 19-1 ст. 19-1 Податкового кодексу України, обов`язок по виконанню яких покладено на органи державної фіскальної служби, у даних правових відносинах ГУ ДПС у Харківській області мало право на призначення проведення фактичної перевірки позивача.
Отже, в наказі про проведення перевірки наведено підставу для її призначення, яка визначена п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального. 
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість посилань позивача як на підставу для скасування податкового повідомлення-рішення на те, що контролюючим органом перевірка проведена незаконно. 
Також, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість посилання представника позивача на відсутність можливості встановити який саме акт складено за результатами перевірки з огляду на те, що в спірному податковому повідомленні-рішенні від 27.02.2020 за № 0000833201 номер акта перевірки від 31.01.2020, який став підставою для прийняття спірного рішення, відрізняється від індексного номеру самого акта перевірки, з уразуванням такого.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (далі - Порядок від 20 серпня 2015 року № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими Наказом Державної фіскальної служби України від 1 червня 2017 року № 396 (далі - Методичні рекомендації від 1 червня 2017 року № 396).
Згідно з Порядком від 20 серпня 2015 року № 727 та Методичними рекомендаціями від 1 червня 2017 року № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.
Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.
Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.
Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень. 
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.
У разі незгоди з контролюючим органом платник податків має право оскаржити прийняте рішення (податкове повідомлення-рішення) (підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України).
За змістом пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу.
Зазначене свідчить про те, що доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків.
Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.
Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень.
Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Колегія суддів зазначає, що порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти у номері адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19.
Так, колегія суддів зазначає, що за результатами проведеної фактичної перевірки контролюючим органом складено акт № 244/20-40-32-01-08/1549165 від 31.01.2020.
З матеріалів справи вбачається, що вказаний акт зареєстрований  саме 31.01.2020. 
Разом з цим, у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 27.02.2020 за № 0000833201 зазначено, що воно прийнято на підставі акта перевірки від 31.01.2020 за № 244/20-40-31-01-08/01549165.
Відповідач у відзиві на позов та у судовому засіданні зазначив, що в одній складовій реєстраційного номеру акта перевірки, зазначеному у податковому повідомленні-рішенні (а саме в коді структурного підрозділу, що проводив перевірку), допущено технічну описку. Реєстраційний номер самого акту перевірки № 244/20-40-32-01-08/1549165 є вірним. 
Крім того, про допущену описку відповідач повідомив Приватне акціонерне товариство "ГОНГ" листом від 13.05.2020 за № 18105/10/20-40-32-01-17.
З огляду на те, що така описка в номері акта не вплинула на результати перевірки, зазначене не може бути самостійною підставою для визнання недійсним рішення контролюючого органу, прийнятого на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.
Водночас, підстави для висновку про порушення порядку її проведення відсутні, платник податку за обставинами справи заперечень на акт не подавав.
З огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що позивачем не було доведено наявності порушень суб`єктом владних повноважень процедури прийняття оскаржуваного рішення, які б могли вплинути на кінцевий результат розгляду відповідачем питання про притягнення позивача до відповідальності. 
Також, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість посилання представника позивача на те, що податкове повідомлення - рішення складено контролюючим органом поза межами строку, встановленого статтею 86 Податкового кодексу України, виходячи із такого.
Відповідно до п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Як убачається із матеріалів справи акт перевірки № 244/20-40-32-01-08/1549165 від 31.01.2020 вручено позивачу 10.02.2020, що не заперечується позивачем. 
Податкове повідомлення-рішення № 0000833201 прийнято контролюючим органом 27.02.2020, тобто в межах 15 робочих днів, як це передбачено статтею 86 Податкового кодексу України. 
Щодо порушень вимог податкового законодавства Приватним акціонерним товариством "ГОНГ", які викладені у висновках акта перевірки щодо здійснення позивачем роздрібної торгівлі пальним через електронно-касовий апарат МАРІЯ-303 А1, заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, колегія суддів зазначає таке. 
Відповідно до ч. 20 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
За приписами частин 33, 34, 36 ст. 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в податкових органах.
У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.
Відповідно до ч. 49 ст. 15 Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" у разі зміни відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії (за винятком змін, пов`язаних з реорганізацією суб`єкта господарювання та/або зміною типу акціонерного товариства), орган, який видав ліцензію, на підставі заяви суб`єкта господарювання протягом трьох робочих днів видає суб`єкту господарювання ліцензію, оформлену на новому бланку з урахуванням змін.
Приписами ч. 34 ст. 15 цього Закону визначений обов`язок суб`єкта господарювання у заяві на отримання ліцензії вказувати перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі.
За наведеного нормативно-правового регулювання здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним є правомірним виключно через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), зазначений у ліцензії, незалежно статусу цього РРО в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Водночас, за правилами статті 15 Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» видача нової ліцензії у зв`язку зі змінами відомостей, зазначених у виданій суб`єкту господарювання ліцензії, здійснюється за заявою суб`єкта господарювання, а не автоматично внаслідок реєстрації нового ЕККА.
Відповідно до абзацу 10 ч. 2 ст. 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) не зазначений у ліцензії у розмірі 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень.
Судовим розглядом установлено, що 28.11.2019 Головним управлінням ДПС у Харківській області видано довідку № 30523 від 28.11.2019 про скасування реєстрації реєстратора розрахункових операцій щодо РРО фіскальний номер 2035003351 модель МАРІЯ-ЛТ-МТМ-ПОС заводський номер № МП1212001421.
В свою чергу, 29.11.2019 Головним управлінням ДПС у Харківській області видано реєстраційне посвідчення № 30338 на РРО електронно-касовий апарат МАРІЯ-303А1, заводський номер № 3В1991036394, фіскальний номер № 3000751996, який розміщено за адресою: АЗС Григоровське шосе, 88 у місті Харкові.
27 грудня 2019 року Приватне акціонерне товариство "ГОНГ" звернулось до Головного управління ДПС у Харківській області із заявою про внесення змін в додаток до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024 згідно з вимогами Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального". 
Підставою для звернення позивача став факт необхідності зміни РРО фіскальний номер 2035003351 модель МАРІЯ-ЛТ-МТМ-ПОС заводський номер № МП1212001421, 23.05.2013 року виготовлення, дата реєстрації 19.06.2013, розміщеного за адресою: АЗС Григоровське шосе, 88 у місті Харкові, у зв`язку із вичерпаністю фіскальної пам`яті.
Головним управлінням ДПС у Харківській області внесено зміни до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 20350314201900357 (переоформлення), які зареєстровані 02.01.2020.
Отже, 02.01.2020 контролюючим органом внесено у додаток до ліцензії № 20350314201900357 РРО електронно-касовий апарат МАРІЯ-303А1, заводський номер № 3В1991036394, фіскальний номер № 3000751996.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність висновків контролюючого органу щодо того, що у період з 29.11.2019 по 01.01.2020 Приватне акціонерне товариство "ГОНГ" здійснювало роздрібну торгівлю пальним через РРО електронно-касовий апарат МАРІЯ-303 А1, заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, оскільки саме 02.01.2020 контролюючим органом внесено у додаток до ліцензії № 20350314201900357 РРО електронно-касовий апарат МАРІЯ-303 А1.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, сформованою у постанові від 01.02.2021 справі № 520/5562/19.
Також, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість посилання позивача на те, що оскільки 29.11.2019 Головним управлінням ДПС у Харківській області видано реєстраційне посвідчення № 30338 на РРО електронно-касовий апарат МАРІЯ-303А1, заводський номер № 3В1991036394, фіскальний номер № 3000751996, який розміщено за адресою: АЗС Григоровське шосе, 88 у місті Харкові, то з моменту отримання зазначеного посвідчення позивач мав право на здійснення роздрібної торгівлі пальним через вказаний електронний контрольно-касовий апарат, з огляду на те, що чинним законодавством передбачено здійснення роздрібної торгівлі пальним виключно через електронний контрольно-касовий апарат, який зазначений у ліцензії. 
В даному випадку, оскільки контролюючим органом РРО електронно-касовий апарат МАРІЯ-303 А1 внесено у додаток до ліцензії № 20350314201900357 тільки 02.01.2020, роздрібна торгівля пальним мала здійснюватися позивачем через цей РРО електронно-касовий апарат саме з 02.01.2020, а не з 29.11.2019 – з дати видачі реєстраційного посвідчення № НОМЕР_1 .
Отже, контролюючим органом обґрунтовано застосовано до позивача штраф за здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями у період із 29.11.2019 по 01.01.2020 через не зазначений у ліцензії РРО електронно-касовий апарат.
Висновок суду першої інстанції про те, що Головним управлінням ДПС у Харківській області податковим повідомленням-рішенням № 0000833201 від 27.02.2020 правомірно застосовано до Приватного акціонерного товариства "ГОНГ" фінансові санкції у розмірі 713220,78 грн, є правильним та обґрунтованим.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними, спростовуються наведеним вище та не впливають на правомірність висновків суду першої інстанції, оскільки зміст апеляційної скарги, яка фактично дублює позовну заяву, подану до суду першої інстанції, містить виключно суб`єктивне бачення позивачем обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, а відтак, підстави для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції відсутні.
Суд першої інстанції надав оцінку всім обставинам справи, котрі мають юридичне значення для правильного вирішення спору та дослухався до всіх аргументів сторін, які здатні вплинути на результат вирішення спору.
Висновки суду першої інстанції узгоджуються з останніми правовими позиціями Верховного Суду, зазначеними вище.
Посилання позивача на висновки Верховного Суду, сформовані у постановах від 03.12.2019 у справі № 1440/1965/18, від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, колегія суддів відхиляє, оскільки такі висновки сформовано за різних фактичних обставин у справах № 1440/1965/18, № 520/8836/18, № 640/21536/19 та у цій справі.
У справі № 1440/1965/18 викладено висновки щодо акту перевірки, у якому був відсутній підпис посадової особи, а у цій справі досліджувався акт перевірки з допущеною технічною опискою. 
У справах № 520/8836/18, № 640/21536/19 викладено висновки щодо інших підстав для призначення проведення фактичної перевірки, ніж у цій справі.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Гонг"  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020 по справі № 520/3328/2020  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	О.А. Спаскін    Л.В. Любчич   	
Повний текст постанови складено  23.04.2021 року