П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

08 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/9721/20	
Головуючий в 1 інстанції: Юхтенко Л.Р.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
          представника відповідача - Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – Сільвеструк І.О.
представника позивача – ТОВ «Фінод» - Гуменюк А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2021 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Фінод» до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу - Головного управління ДПС у Закарпатській області, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В: 
29.06.2020 року товариство з обмеженою відповідальністю «Фінод» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Закарпатській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просило суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0002570505 від 17.06.2020 року, №0002550505 від 17.06.2020 року, №0002560505 від 17.06.2020 року, видані ГУ ДПС у Закарпатській області; 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення №0012140507 від 17.06.2020 року, №0012120507 від 17.06.2020 року, №0012130507 від 17.06.2020 року, видані ГУ ДПС в Одеській області.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки відсутній склад податкового правопорушення.
Зокрема, позивач зазначав про невідповідність висновків ГУ ДПС у Закарпатській області за наслідками проведеної фактичної перевірки, оскільки позивач ніколи не здійснював торгівлю пальним, а талонами на паливо, без відома керівництва, торгували касири ТОВ «Фінод», які зловживаючи службовим положенням, свідомо вчиняли правопорушення для отримання власного доходу. Також, позивач посилався на те, що торгівля виключно паливними картками або талонами не вимагає отримання ліцензії, реєстрації платником акцизного податку та реєстрації акцизного складу, про що зазначено податковим органом в індивідуальній податковій консультації від 24.07.2019 року №3422/6/99-99-12-02-02-15/ІПК.
Щодо податкових повідомлень-рішень, прийнятих ГУ ДПС в Одеській області позивач зазначав, що вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки відповідно до листа ДФС від 12.04.2019 року № 1600/ІПК/24-13-14-04, АЗС – це місце, де проводять розрахунки за пальне з покупцями та застосовувати РРО тут є обов`язковим. АЗС використовують спеціалізовані РРО, що забезпечують відпускання пального в єдиному циклі з друкуванням фіскального касового чека. Проте позивач є фінансовою установою, а не АЗС та у момент продажу касирами, на власний розсуд, талонів не здійснювався фізичний відпуск палива, а тому використання РРО не було обов`язком позивача.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від  26 лютого 2021 року, ухваленим у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, частково задоволений адміністративний позов ТОВ «Фінод», визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення №0002570505 від 17.06.2020 року, №0002550505 від 17.06.2020 року, №0002560505 від 17.06.2020 року, видані ГУ ДПС у Закарпатській області. В задоволені решти позовних вимог – відмовлено.
          Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та в цій частині ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні цих  позовних вимог.
          В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт зазначив, що позивач не заперечує проти встановлених судом першої інстанції фактичних обставин стосовно торгівлі талонами на право отримання пального. Проте, апелянт зазначає про помилковість висновку суду першої інстанції стосовно того, що реалізація споживачам талонів на право отримання пального не потребує отримання ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, оскільки  у розумінні п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України та Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995 року, роздрібна реалізація талонів на пальне потребує отримання відповідної ліцензії.
          ТОВ «Фінод» надало відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на доводи, що узгоджуються із висновок суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін.
          Головне управління ДПС в Одеській області своїм процесуальним правом подання заперечень на апеляційну скаргу не скористалось.
Протокольною ухвалою від 08.06.2021 року було задоволене клопотання Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про заміну сторони у справі, відповідача - Головного управління ДПС в Одеській області (зі статусом юридичної особи публічного права код ЄДРПОУ – 43142370) на правонаступника - Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права, код ЄДРПОУ ВП 44069166).
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що відповідно до інформації про юридичну особу, основними видами діяльності ТОВ «Фінод» (код ЄДРПОУ 38352312)є: 64.19 Інші види грошового посередництва (основний); 64.91 Фінансовий лізинг; 64.92 Інші види кредитування; 64.99 Надання інших фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення), н.в.і.у.; 66.12 Посередництво за договорами по цінних паперах або товарах.
Відповідно до матеріалів справи, посадовими особами Головного управлінням ДПС у Закарпатській області були проведені фактичні перевірки господарських одиниць позивача, а саме:
1) 19.05.2020 року – Закарпатська область, Тячівський район, смт Тересва, вул. Народна, 108 (операційна каса №014, відділення №9 ТОВ «Фінод»), за результатами якої був складений акт фактичної перевірки від 28.05.2020 року №0286/0716/1551/РРО/38351312 (номер бланку 000350) (т. 1 а.с. 6-10, 64-68), в якому, окрім іншого, встановлено, що під час проведення контрольно-розрахункової операції, в пункті обміну валюти, зафіксований факт продажу 19.05.2020  року талону  на право отримання 10 літрів палива на АЗС «ОККО» за ціною 205 грн., без проведення готівкових коштів через РРО. Також  встановлено, що за адресою проведення фактичної перевірки у продажу знаходились талони на отримання пального на АЗС «ОККО» та «WOG». На підставі зазначеного акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Закарпатській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №000257505 від 17.06.2020 року, яким до ТОВ «Фінод» застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 250000 грн., за порушення ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» №481/95-ВР від 19.12.1995 р. (т. 1 а.с. 17, 38).
2) 19.05.2020 року – Закарпатська область, м. Тячів, вул. Кошути, 79 (операційна каса №002, відділення №9 ТОВ «Фінод»), за результатами якої був складений акт фактичної перевірки від 28.05.2020 року № 0285/0716/1551/РРО/38351312 (номер бланку 000351) (т. 1 а.с. 69-72), в якому, окрім іншого, встановлено, що під час проведення контрольно-розрахункової операції, в пункті обміну валюти, зафіксований факт продажу касиром 19.05.2020 року талону № 99999900000060353 на право отримання 10 літрів палива ДП на АЗС «ОККО» за ціною 205 грн. та талону №20094100123472423420 на право на отримання 10 літрів бензину на АЗС «WOG» за ціною 215 грн. Готівкові кошти за реалізоване пальне через РРО не проведені, розрахунковий документ не видавався. Також встановлено, що  за адресою проведення фактичної перевірки у продажу знаходились талони на отримання пального на АЗС «БРСМ». На підставі зазначеного акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Закарпатській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №0002560505 від 17.06.2020 року, яким до ТОВ «Фінод» застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 250000 грн., за порушення ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання  виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» №481/95-ВР від 19.12.1995 р. (т. 1 а.с. 39).
3) 19.05.2020 року – Закарпатська область, м. Тячів, вул. Незалежності, 77 (операційна каса №015, відділення №9 ТОВ «Фінод»), за результатами якої був складений акт фактичної перевірки від 28.05.2020 року № 0275/0716/1551/РРО/38351312 (номер бланку 000349)(т. 1 а.с. 60-63), в якому, окрім іншого, встановлено, що під час проведення контрольно-розрахункової операції, в пункті обміну валюти, зафіксований факт продажу 
касиром 19.05.2020 року талону №8811400309998 на право отримання 10 літрів дизельного палива EURO на АЗС «БРСМ» за ціною 155 грн. Готівкові кошти за реалізоване пальне через РРО не проведені, розрахунковий документ не видано. Також  встановлено, що  за адресою проведення фактичної перевірки у продажу знаходились талони на отримання пального на АЗС «ОККО» та «WOG». Під час проведення контрольно-розрахункової операції ревізорами проводилась відеофіксація. Вказаний пункт обміну валют працював протягом всього періоду перевірки: 19.05.2020 року – 22.05.2020 року. Згідно з даних ІС «Податковий блок» на сервер ДПС України з 20.05.2020 року по 22.05.2020 року надійшли фіскальні чеки № 11862-№ 12087 від реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером 300775413, який зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , в зазначеному пункті обміну валют проведено 225 валютно-обмінних операцій. На підставі зазначеного акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Закарпатській області було прийнято податкове повідомлення-рішення №0002550505 від 17.06.2020 року, яким до ТОВ «Фіндо» застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 250000 грн., за порушення ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання  виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» №481/95-ВР від 19.12.1995 р. (т. 1 а.с. 40).
Також, відповідно до матеріалів справи ТОВ «Фінод»  були надані до ГУ ДПС у Закарпатській області письмові пояснення, а саме:
1) від 03.06.2020 р. за вих. №03/06-2020/5, в якому товариство  пояснило, що робота операційної каси №142 відділення №9 ТОВ «Фінод»), яка розташована за адресою: Закарпатська область, Тячівський район, смт Тересва, вул. Народна, 108, тимчасово припинена, відповідно до наказу №19/09/2019-ОК/9 від 19.09.2019 року дата відкриття операційної каси відкладена та її робота більше не відновлювалась, про що повідомлено Національний Банк України листом №19/09/2019/ОК/1 від 19.09.2019 року, та на час проведення фактичної перевірки, діяльність операційної каси не була відновлена, але касир ОСОБА_1 , яка є штатним працівником товариства, зловживаючи  власним службовим становищем, використовуючи приміщення, яке передбачене  задля діяльності з обміну валют, здійснював продаж талонів на права отримання палива, з метою отримання вигоди  у власних інтересах. До пояснень від 03.06.2020 р. за вих. №03/06-2020/5були надані  копія наказу №19/09/2019-ОК/9 від 19.09.2019 року, копія листа №19/09/2019/ОК/1 від 19.09.2019 року, копія пояснень касира від 01.06.2020 року (т. 1 а.с.  49-50, 51, 52, 53).
2) від 03.06.2020 р. за вих. №03/06-2020/4, в якому товариство  пояснило, що робота операційної каси №002 відділення №9 ТОВ «Фінод»), яка розташована за адресою: Закарпатська область, м. Тячів, вул. Кошути, 79,  тимчасово припинена, відповідно до наказу №01/04/2020-ОК/9 від 01.04.2020 року про що повідомлено Національний Банк України листом №01/04-2020/10 від 01.04.2020 року, та на час проведення фактичної перевірки,  діяльність операційної каси не була відновлена, але касир ОСОБА_2 , яка є штатним працівником товариства, зловживаючи  власним службовим становищем, використовуючи приміщення, яке передбачене  задля діяльності з обміну валют, здійснював продаж талонів на права отримання палива, з метою отримання вигоди  у власних інтересах. До пояснень від 03.06.2020 р. за вих. №03/06-2020/4 були надані  копія наказу №01/04/2020-ОК/9 від 01.04.2020 року, копія листа №01/04-2020/10 від 01.04.2020 року, копія пояснень касира від 01.06.2020 року (т. 1 а.с.  44-45, 46, 47, 48).
3) від 03.06.2020 р. за вих. №03/06-2020/3, в якому товариство  пояснило, що робота операційної каси №015 відділення №9 ТОВ «Фінод»), яка розташована за адресою: Закарпатська область, м. Тячів, вул. Незалежності, 77, тимчасово припинена, відповідно до наказу №18/03/2020-ОК/9 від 18.03.2020 року дата відкриття операційної каси відкладена та більше не відновлювалась, про що повідомлено Національний Банк України листом №18/03-2020/21 від 18.03.2020 року, та на час проведення фактичної перевірки,  діяльність операційної каси не була відновлена, але касир ОСОБА_3 , яка є штатним працівником товариства, зловживаючи власним службовим становищем, використовуючи приміщення, яке передбачене задля діяльності з обміну валют, здійснював продаж талонів на права отримання палива, з метою отримання вигоди  у власних інтересах. До пояснень від 03.06.2020 р. за вих. №03/06-2020/3 були надані  копія наказу №18/03/2020-ОК/9 від 18.03.2020 року, копія листа №18/03-2020/21 від 18.03.2020 року, копія пояснень касира від 01.06.2020 року (т. 1 а.с. 54-55, 56, 57, 58).
Також, ТОВ «Фінод» були подані скарги, окрім іншого, податкові повідомлення-рішення №0002570505 від 17.06.2020 року, №0002550505 від 17.06.2020 року, №0002560505 від 17.06.2020 року, видані ГУ ДПС у Закарпатській області, але  рішенням  ДПС України  від 11.09.2020 року №27740/6/99-00-06-02-06-06 (т. 1 а.с. 73-78), скарги були залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення – без змін.
Також, до матеріалів справи були долучені копії матеріалів фактичних перевірок, до яких входять: фотофіксація, акти прийому-передачі нерухомого майна в оренду, договору суборенди, журнал використання РРО з купівлі-продажу іноземної валюти, витяги з наказу ТОВ «Фінод» про відкриття кас, наказів по особовому складу, копії талонів (т. а.с. 106-130).
Вирішуючи спір та частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходів з того, що суб`єкт господарювання, який здійснює продаж безпосередньо пального, як речовини, повинен отримати ліцензію на  здійснення  такого виду діяльності, проте, працівниками позивача була здійснена лише продаж талонів на отримання пального, яке, як речовина, належить іншим суб`єктам господарювання, внаслідок чого, в цій справі, продаж талону на отримання палива, не є реалізацією самого пального, яка буде здійснена  на АЗС  під час заправки транспортних засобів. За таких підстав суд першої інстанції  встановив помилковість висновків  податкового органу про наявність у позивача обов`язку на отримання  ліцензії на роздрібну торгівлю пальним.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, в межах вимог та доводів апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України, Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР, Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР.
Апеляційний суд зазначає, що процедура проведення фактичних перевірок  позивачем не оскаржувалась та не є предметом апеляційного оскарження, так само як і не є предметом апеляційного оскарження рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог у задоволенні яких було відмовлено, а тому  апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції проведений виключно стосовно задоволених позовних вимог про скасування податкових повідомлень рішень №0002570505 від 17.06.2020 року, №0002550505 від 17.06.2020 року, №0002560505 від 17.06.2020 року, виданих ГУ ДПС у Закарпатській області.
Так, в актах фактичних перевірок зафіксовано те, що під час проведення контрольних розрахункових операції по придбанню пального, а саме талона на отримання пального, в пунктах обміну валют касирами реалізовані талони на право отримання палива без проведення готівкових коштів через РРО, розрахункові документи не видані, а також до кінця перевірки ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним за вказаними пунктами обміну валют не надана. 
Відповідно до ч. 15 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального»,тут і надалі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, імпорт або експорт пального здійснюється за наявності у суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), що імпортує або експортує пальне, ліцензії на право виробництва або зберігання, або оптової чи роздрібної торгівлі пальним.
Відповідно до ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального», роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Відповідно до абзацу 9 частини 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального», до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Таким чином, задля застосування штрафних санкцій, податковий орган повинен встановити факт здійснення суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі пальним без ліцензії.
Апеляційний суд зазначає, що відповідно до  абзацу 58 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального», роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
Також, відповідно до приписів абзаців другого – шостого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, тут і надалі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, реалізація пального (для цілей розділу VI цього Кодексу – «Акцизний податок» ) це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження, пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам. 
Відповідно до приписів абзаців восьмого - десятого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, не вважається реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), окрім операції з реалізації такого пального його виробником; при використання пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено)  платником акцизного збору таким суб`єктам господарювання виключно для потреб  власного споживання чи промислової переробки. 
Відповідно до  абзацу 54 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального», місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування. 
Відповідно до  абзацу 66 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» термін «пальне» вживається у цьому Закону у значенні, наведеному  в Податковому кодексі України.
Відповідно до п.п. 14.1.141-1 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, пальне – нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у  підпункті 215.3.4 пункту 215.3. статті 215 цього Кодексу.
Апеляційний суд зазначає, що в підпункті 215.3.4 пункту 215.3. статті 215 ПК України, наведене пальне із зазначенням коду товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД,  опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, ставки акцизного податку у твердих сумах з одиниці  реалізованого товару (продукції), одиниці виміру (об`єм у літрах приведених до t 15градусів Цельсія та самі ставки. При цьому зазначена норма не відносить до пального талони  на право отримання пального на АЗС.
Спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496, затверджена Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (надалі Інструкція №281/171/578/155).
Так, відповідно до п. 1 Інструкції №281/171/578/155, її вимоги є  обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація  нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
В пункті 3 Інструкції №281/171/578/155 наведені терміни, які мають визначення в цій інструкції, зокрема, термін «талон» має таке значення – це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Також пунктом 10.3.3. Інструкції №281/171/578/155 передбачений відпуск  нафтопродуктів за талонами, а заправлення за талонами  відображається у відповідному звіті АЗС.
Також, Постановою КМУ №1442 від 20.12.1997 року, у редакції Постанови КМУ №1159 від 04.12.2019 року, затверджені Правила роздрібної торгівлі  нафтопродуктами (надалі Правила №1442), які визначають  порядок роздрібної торгівлі пальним (п. 1), термін якого вживається у цих правилах у значені, наведеному в Податковому кодексі України, а термін «роздрібна торгівля пальним» вживається у значені Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» (п. 2).
За змістом пункт 9 Правил №1442 розрахунки за реалізовані нафтопродукти  здійснюється, окрім іншого, із використанням  талонів. 
При цьому заправка транспортних засобів провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри). Відпуск бензину в тару з полімерних матеріалів і в скляну тару забороняється. (пункт 14 Правил №1442).
Таким чином, роздрібною реалізацією пального є зокрема продаж або відпуск (окрім іншого, фізична передача за талонами) пального (рідини) на АЗС (в місці (на території), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування). 
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції проте, що тільки суб`єкт господарювання, який здійснює продаж безпосередньо пального як речовини повинен отримувати ліцензію на здійснення такого виду діяльності.
Оскільки саме постачальник пального, яким не є позивач, при заправці транспортного засобу на АЗС по талонах, здійснює фізичну передачу (відпуск, відвантаження) пального, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта проте, що продаж працівниками позивача в цій справі талонів на право отримання палива, яке не є власністю позивача, є роздрібною торгівлею пальним. Матеріалами справи не підтверджений факт роздрібного продажу позивачем  пального.
Власне операція з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час якої не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, не належить до операцій з реалізації пального як в розумінні п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, так і в розумінні абзаців 54, 58 та 66 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального». А тому торгівля талонами чи картками без здійснення операцій безпосередньо з пальним не зобов`язує отримувати ліцензію на оптову чи роздрібну торгівлю пальним.
Враховуючи зазначені норми матеріального права, апеляційний суд,  погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №0002570505 від 17.06.2020 року, №0002550505 від 17.06.2020 року, №0002560505 від 17.06.2020 року, виданих ГУ ДПС у Закарпатській області, як таких, що винесені  за відсутності складу  податкового правопорушення – роздрібна реалізація пального за відсутності ліцензії.
Інші доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
          Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-77, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2021 року у справі №420/9721/20 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 14.06.2021 року.

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.