П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/4933/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Дмитришена Р.М.   
Суддя-доповідач -  Франовська К.С.   
27 травня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Курка О. П.  Боровицького О. А. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СБ ЗАХИСТ" до Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2020 року  Товариство з обмеженою відповідальністю "СБ ЗАХИСТ" (далі - позивач) звернулось в суд з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач) з наступними вимогами :
- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
від 02.12.2019 за №1342161/41945788;
від 28.11.2019 за №1340194/41945788;
від 02.12.2019 за №1342160/41945788;
від 02.12.2019 за №1342156/41945788;
від 02.12.2019 за №1342162/41945788,
від 27.11.2019 за №1339179/41945788;
від 27.11.2019 за №1339161/41945788;
від 27.11.2019 за №1339168/41945788;
від 27.11.2019 за №1339188/41945788;
від 02.12.2019 за №1342155/41945788.

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "СБ ЗАХИСТ" за №72 від 12.09.2019, №73 від 30.09.2019, №74 від 30.09.2019, №75 від 30.09.2019, №76 від 30.09.2019, №77 від 30.09.2019, №78 від 30.09.2019, №79 від 30.09.2019, №80 від 30.09.2019, №81 від 30.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх фактичного подання.
Позовні вимоги мотивовано тим, що оскарженими рішеннями відмовлено у реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) поданих позивачем податкових накладних з підстави ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням певних типових форм галузевої специфіки, накладні.
При цьому, як зазначає позивач, на повідомлення відповідача, подав документи, які підтверджують реальність та матеріальну можливість здійснення господарських операцій за зупиненими податковими накладними, у зв`язку з чим, на думку позивача, у відповідача були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Крім того, позивач звертає увагу на те, що у рішенні про зупинення реєстрації податкової накладної, відповідач не вказав конкретний критерій ризиковості платника податків та перелік документів, які є необхідними у цьому випадку. Аналогічно і в рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної, відповідач не вказав, чому подані платником податків документи є недостатніми для реєстрації податкових накладних.
Позивач вважає, що відповідач безпідставно відмовив позивачу у реєстрації податкових накладних та додає, що належним способом захисту порушеного права є скасування оскарженого рішення про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "СБ ЗАХИСТ" задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
від 02.12.2019 за №1342161/41945788;
від 28.11.2019 за №1340194/41945788;
від 02.12.2019 за №1342160/41945788;
від 02.12.2019 за №1342156/41945788;
від 02.12.2019 за №1342162/41945788,
від 27.11.2019 за №1339179/41945788;
від 27.11.2019 за №1339161/41945788;
від 27.11.2019 за №1339168/41945788;
від 27.11.2019 за №1339188/41945788;
від 02.12.2019 за №1342155/41945788.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "СБ ЗАХИСТ" за №72 від 12.09.2019, №73 від 30.09.2019, №74 від 30.09.2019, №75 від 30.09.2019, №76 від 30.09.2019, №77 від 30.09.2019, №78 від 30.09.2019, №79 від 30.09.2019, №80 від 30.09.2019, №81 від 30.09.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх фактичного подання.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СБ ЗАХИСТ" за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судовий збір у розмірі 21 020грн.

Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, Державна податкова служба  України, яка просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, відповідач зазначає те, що суд першої інстанції при прийнятті рішення порушив норми матеріального права, рішення ухвалив без всебічного з`ясування обставин.
Відповідач також зазначає, що комісія ДПС України  правомірно прийняла оскаржене рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, оскільки позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування пшениці, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків та є достатні для прийняття рішення комісією ДПС про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Заслухавши суддю доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.

Суд встановив, що Товариство з обмеженою відповідальністю "СБ ЗАХИСТ" (код ЄДРПОУ - 14945788) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців 16.02.2018. Основними видами економічної діяльності є: 80.10 діяльність приватних охоронних служб (основний); 80.20 обслуговування систем безпеки; 80.30 проведення розслідувань.
Протягом 2019 року позивачем було укладено ряд договорів про надання охоронних послуг, а саме:
- договір №15072019 від 15.07.2019, укладений позивачем з Фермерським господарством "Відродження Агро". За умовами договору (п. 1.1.), замовник передає, а охорона приймає під охорону всі об`єкти, які вказані в дислокації (додатку 1), який є невід`ємною частиною даного Договору. Вид охорони визначається за угодою Сторін як інспекторська-сторожова служба охорони. За умовами п. 1.3. договору, вартість охоронних послуг за місяць становить 50000,00 грн у т.ч. 8333,00 грн ПДВ. Згідно п. 7.1 п. 1.2. договору, за надані послуги замовник сплачує охороні щомісячно суму оплати до 05 числа місяця, наступного за звітним, за безготівковим розрахунком;
- договір №5 від 14.04.2019, укладений з ТОВ "Літинський м`ясокомбінат", за умовами якого позивач прийняв під охорону всі об`єкти, вказані в дислокації, охорона яких здійснюється двома цілодобовими постами. Згідно п. 1.3. Договору, вартість охоронних послуг на місяць становить 22 000,00 грн в т.ч. 3666,66 грн ПДВ. На умовах п. 7.1., 7.2., 7.3. Договору, за надані послуги, замовник сплачує щомісячно суму оплати до 15 числа місяця, наступного за звітним, шляхом безготівкового розрахунку.
- договір №5477 від 01.03.2019, укладений з ПСП "Агрофірма Роднічок", за умовами якого, позивач приймає на себе цілодобову охорону та цілісність майна замовника, до складу якого входять всі товарно-матеріальні цінності та майно в межах об`єктів та належать замовнику. За положенням п.5.1. договору, загальна вартість договору орієнтовно складає 6 300 000,00 грн. з ПДВ;
- договір №СБ-1698 від 05.07.2018, укладений з ТОВ "Укравтозапчастина", за умовами якого позивач прийняв на себе зобов`язання забезпечити схоронність приміщень та майна замовника, а замовник зобов`язується оплатити вартість наданих охоронних послуг з розрахунку 30 грн. з ПДВ за одну годину надання охоронних послуг;
- договір № СБ-1707 від 13.07.2018, укладений з ТОВ "Укравтозапчастина", за умовами якого позивач прийняв на себе зобов`язання забезпечити схоронність приміщень та майна замовника, а замовник зобов`язується оплатити вартість наданих охоронних послуг з розрахунку 30 грн. з ПДВ за одну годину надання охоронних послуг;
- договір №СБ-1696 від 05.07.2018, укладений з ТОВ "Укравтозапчастина", за умовами якого позивач прийняв на себе зобов`язання забезпечити схоронність приміщень та майна замовника, а замовник зобов`язується оплатити вартість наданих охоронних послуг з розрахунку 30 грн. з ПДВ за одну годину надання охоронних послуг;
- договір №СБ-1697 від 05.07.2018, укладений з ТОВ "Укравтозапчастина", за умовами якого позивач прийняв на себе зобов`язання забезпечити схоронність приміщень та майна замовника, а замовник зобов`язується оплатити вартість наданих охоронних послуг з розрахунку 30 грн. з ПДВ за одну годину надання охоронних послуг;
- договір №50/1 від 23.08.2019, за умовами якого за надані послуги охорони, замовник сплачує щомісячно вартість охоронних послуг в розмірі 26 000,00 грн. з ПДВ. Розрахунки здійснюються у безготівковій формі;
- договір №6 від 29.08.2019, укладений з ФГ "Ліщинецьке об`єднане", за умовами якого охорона об`єктів здійснюється чотирма мобільними екіпажами. Вартість охоронних послуг за місяць складає 48 000,00 грн., порядок розрахунків безготівковий.

В межах цієї господарської операції позивач склав податкові накладні  і у відповідності до п. 187.1. ст. 187, п. 201.10. ст. 201 ПК України, за правилом першої події позивач склав та направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні накладні:

- №72 від 12.09.2019 на суму 20000 грн., у т.ч. 3333,33 грн. ПДВ;
- №73 від 30.09.2019 на суму 35000 грн., у т.ч. 5833,33 грн. ПДВ;
-№74 від 30.09.2019 на суму 22000 грн., у т.ч. 3666,67 грн. ПДВ;
- №75 від 30.09.2019 на суму 144884,46 грн., у т.ч. 24147,41 грн. ПДВ;
- №76 від 30.09.2019 на суму 254322,74 грн., у т.ч. 42387,12 грн. ПДВ;
- № 77 від 30.09.2019 на суму 19647 грн., у т.ч. 3274,5 грн. ПДВ;
- № 78 від 30.09.2019 на суму 19647 грн., у т.ч. 3274,5 грн. ПДВ;
- №79 від 30.09.2019 на суму 19647 грн., у т.ч. 3274,5 грн. ПДВ;
- №80 від 30.09.2019 на суму 19647 грн., у т.ч. 3274,5 грн. ПДВ;
- №81 від 30.09.2019 на суму 56000 грн., у т.ч. 9333,33 грн. ПДВ.

За результатами перевірки зазначених податкових накладних, ДПС України направило позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних.
В зазначених квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відповідач повідомив позивача про те, що "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 80.10. перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1. п. 2 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій" ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6. п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України, позивачем направлено відповідачу повідомлення про надання пояснень та документів, що підтверджують реальність господарських операцій, зокрема документи, якими опосередковувались господарські операції позивача з надання охоронних послуг замовникам:
- повідомлення №10 від 19.11.2019 до ПН № 72 від 12.09.2019;
- повідомлення №5 від 19.11.2019 до ПН № 73 від 30.09.2019;
- повідомлення №8 від 19.11.2019 до ПН № 74 від 30.09.2019;
- повідомлення №6 від 19.11.2019 до ПН № 75 від 30.09.2019;
- повідомлення №7 від 19.11.2019 до ПН № 76 від 30.09.2019;
- повідомлення №1 від 19.11.2019 до ПН № 77 від 30.09.2019;
- повідомлення №2 від 19.11.2019 до ПН № 78 від 30.09.2019;
- повідомлення №3 від 19.11.2019 до ПН № 79 від 30.09.2019;
- повідомлення №4 від 19.11.2019 до ПН № 80 від 30.09.2019;
- повідомлення № 9 від 19.11.2019 до ПН № 81 від 30.09.2019.

За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів Рішеннями комісії ДПС України яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.12.2019 №1342161/41945788, №1342160/41945788, №1342156/41945788, №1342162/41945788, №1342155/41945788; від 28.11.2019 №1340194/41945788; від 27.11.2019 №1339179/41945788, №1339161/41945788, №1339168/41945788, №1339188/41945788 відмовлено у реєстрації податкових накладних №72 від 12.09.2019, №№73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 від 30.09.2019, у зв`язку із ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням певних типових форм галузевої специфіки, накладні.

Не погоджуючись із рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що спірні рішення є неконкретизованими, відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій та свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або свідчили б про наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Апеляційний суд погоджується із вказаним висновком з огляду на наступні обставини.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункти 14 - 15 Порядку №1246).
Відповідно до пункту 17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
На момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого). За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням (пункт 18 Порядку №1246).
Відповідно до пункту  201.1 статті 201 Податкового кодексу України  (надалі - «ПК України») на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (тут та надалі норми у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).
За змістом  пункту 201.10 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.  Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.  Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми  постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 р. затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - «Порядок»), чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до п. 6 зазначеного Порядку у разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з п. 7 цього ж Порядку у разі, коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.

Аналіз наведених  положень вказує на те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови у її здійсненні.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Правова позиція з цього питання викладена у постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а.

Звертаючись до фактів цієї справи колегія суддів зазначає, що реєстрація податкових накладних №72 від 12.09.2019, №№73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 від 30.09.2019, була зупинена у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги 80.10 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає критеріям оцінки ступеня ризику, визначених пунктом п.п. 2.1 п. 2 "Критеріїв ризиковості платника податку". ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критерії ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Тобто, податковим органом у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних всупереч п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI та вимогам п. 13 Порядку № 117 не вказано: розрахованих показників критерію, якому на думку відповідача відповідає Товариство; конкретної пропозиції щодо переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, оскільки зупинення реєстрації ПН/РК за критерієм п.п. 2.1 п. 2 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій" відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 75 %) товарів з кодами і з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС; відсутність товару/послуги у Таблиці даних платника податку. При цьому, Товариству лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію, однак які конкретно документи, які б були б достатніми для реєстрації податкових накладних, Товариству слід додатково надати, відповідач не вказав.

Разом з цим, колегія суддів звертає увагу на те, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, а також положення пункту 13 Порядку № 117 вимагають від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Таким чином, фіскальний орган був зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв, а і на відповідне рішення на підставі якого Товариство віднесено до переліку ризикових платників.
Крім того, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено за якою саме підставою позивача із указаних в пп. 1.6 п. 1 Критеріїв віднесено до ризикових платників.
Відповідно до пункту 20 Порядку № 117 зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункту 21 Порядку № 117).
Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган вправі здійснювати перевірку та встановлювати відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, за наслідками чого зупиняти реєстрацію таких податкових накладних із зазначенням відомостей та переліку документів необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію.
Судом першої інстанції встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю "СБ ЗАХИСТ" за №72 від 12.09.2019, №73 від 30.09.2019, №74 від 30.09.2019, №75 від 30.09.2019, №76 від 30.09.2019, №77 від 30.09.2019, №78 від 30.09.2019, №79 від 30.09.2019, №80 від 30.09.2019, №81 від 30.09.2019  як передумови прийняття оскаржуваних рішень Комісії, оскільки у квитанціях  про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування відповідачем не вказано ні конкретного критерію ризиковості платника податку, ні розрахункового показника за таким критерієм. 
В рішеннях від 02.12.2019 №1342161/41945788, №1342160/41945788, №1342156/41945788, №1342162/41945788, №1342155/41945788; від 27.11.2019 №1339179/41945788, №1339161/41945788, №1339168/41945788, №1339188/41945788 підставами відмови у реєстрації податкових накладних вказано ненадання платником податків копій документів, а саме:

- первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи у тому числі рахунки-фактури інвойси, акти прийому-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (т. 1 а.с. 88-89, т. 2 а.с. 127-128, т. 3 а.с. 7-8, 147-148, т. 4 а.с. 1-2, 101-102, 201-202, т. 6 а.с. 45-46, 144-145).

Разом з тим, в рішенні від 28.11.2019 №1340194/41945788 відповідачем зазначено щодо ненадання платником податку документів, проте не конкретизовано яких саме, що вказує на необґрунтованість та протиправність такого рішення (т. 2 а.с. 4-5).

При цьому, суд встановив, що з метою реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні відповідно до дати їх надсилання, позивачем було надіслано наступні повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено:

- повідомлення №10 до ПН № 72 від 12.09.2019 разом із поясненнями, договором №15072019 про надання охоронних послуг від 15.07.2019, актом надання послуг №93 від 12.09.2019, рахунком - фактурою №93 від 12.09.2019, платіжним дорученням №918 від 24.09.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, додатковою угодою до договору №3576 від 01.11.2018, податковою накладною №4735 від 19.09.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, товарно-транспортною накладною №2852 від 30.09.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристрої, актом надання послуг №173, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019, щомісячними відомостями обліку витрат пального, договором оренди №20/19 від 20.08.2019, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, угодами про використання працівником власного автотранспорту для виробничих (службових) потреб від 01.02.2019, 15.02.2019, 16.05.2019, 12.12.2018, 16.05.2018, 29.05.2019, 12.04.2019, штатним розписом;

- повідомлення №5 до ПН № 73 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №50/1 про надання охоронних послуг від 23.08.2019, рахунком - фактурою №94 від 30.09.2019, актом надання послуг №94 від 30.09.2019, платіжним дорученням №31 від 25.10.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, товарно-транспортною накладною №2852 від 30.09.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019, актом надання послуг №173, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристрої, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, щомісячними відомостями обліку витрат пального, договором оренди №20/19 від 20.08.2019, угодами про використання працівником власного автотранспорту для виробничих (службових) потреб від 29.05.2019, 12.04.2019, 01.02.2019, 15.02.2019, 16.05.2019, 12.12.2018, 16.05.2018, штатним розписом;

- повідомлення №8 до ПН № 74 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №5 про надання охоронних послуг від 14.04.2019, актом надання послуг №95 від 30.09.2019, рахунком - фактурою №95 від 30.09.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, товарно-транспортною накладною №2852 від 30.09.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, актом наданих послуг №173, штатним розписом, угодами про використання працівником власного автотранспорту для виробничих (службових) потреб від 29.05.2019, 12.04.2019, 01.02.2019, 15.02.2019, 16.05.2019, 12.12.2018, 16.05.2018, договором оренди №20/19 від 20.08.2019, додатковою угодою до договору №3576 від 01.11.2018, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв, щомісячними відомостями обліку витрат пального, штатним розписом;

- повідомлення №6 до ПН № 75 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №РД-5477 про надання охоронних послуг від 01.03.2019, актом надання послуг №96 від 30.09.2019, рахунком - фактурою №96 від 30.09.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, товарно-транспортною накладною №2852 від 30.09.2019, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристрої, актом надання послуг №173, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019, щомісячними відомостями обліку витрат пального, договором оренди №20/19 від 20.08.2019, договором оренди №20/19 від 20.08.2019, додатковою угодою №1/1 до договору №РД-5477 про надання охоронних послуг від 01.03.2019, додатковою угодою до договору №3576 від 01.11.2018, угодами про використання працівником власного автотранспорту для виробничих (службових) потреб від 29.05.2019, 12.04.2019, 01.02.2019, 15.02.2019, 16.05.2019, 12.12.2018, 16.05.2018;

- повідомлення №7 до ПН № 76 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №РД-5477 про надання охоронних послуг від 01.03.2019, рахунком - фактурою №97 від 30.09.2019, актом надання послуг №97 від 30.09.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, товарно-транспортною накладною №2852 від 30.09.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, актом надання послуг №173, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019;

- повідомлення №1 до ПН № 77 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №СБ-1697 про надання охоронних послуг від 05.07.2018, рахунком - фактурою №98 від 30.09.2019, актом надання послуг №98 від 30.09.2019, платіжним дорученням №41734 від 11.10.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, товарно-транспортною накладною №2852 від 30.09.2019, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, актом надання послуг №173, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019;

- повідомлення №2 до ПН № 78 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №СБ-1698 про надання охоронних послуг від 05.07.2018, рахунком - фактурою №99 від 30.09.2019, актом надання послуг №99 від 30.09.2019, платіжним дорученням №41545 від 10.10.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, товарно-транспортною накладною №2852 від 30.09.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, актом надання послуг №173, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв;

- повідомлення №3 до ПН № 79 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №СБ-1696 про надання охоронних послуг від 05.07.2018, рахунком - фактурою №100 від 30.09.2019, актом надання послуг №100 від 30.09.2019, платіжним дорученням №41733 від 11.10.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, товарно-транспортною накладною №2852 від 30.09.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, актом надання послуг №173, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019;

- повідомлення №4 до ПН № 80 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №СБ-1707 про надання охоронних послуг від 13.07.2018, рахунком - фактурою №101 від 30.09.2019, актом надання послуг №101 від 30.09.2019, платіжним дорученням №41544 від 10.10.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, актом надання послуг №173;

- повідомлення №9 до ПН № 81 від 30.09.2019 разом із поясненнями, договором №6 про надання охоронних послуг від 29.08.2019, рахунком - фактурою №102 від 30.09.2019, актом надання послуг №102 від 30.09.2019, платіжним дорученням №380 від 11.10.2019, заключною випискою за період з 01.10.2019 по 31.10.2019, договором поставки №1-261-2019 від 05.07.2019, видатковою накладною №2852 від 30.09.2019, договором поставки №ДГ-0000100 від 26.04.2019, видатковою накладною №0001/0003641 від 20.09.2019, специфікацією №0001/0003641-С, договором відпуску нафтопродуктів оптовими партіями №3576 від 01.11.2018, видатковою накладною №4735 від 19.09.2019, наказом про направлення у відрядження №42/8-19 від 30.08.2019, відомостями обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв, актом про списання товарів №19 від 30.09.2019, актом надання послуг №173, щомісячними відомостями обліку витрат пального, договором оренди №20/19 від 20.08.2019, додатковою угодою №1/1 до договору №6 від 29.08.2019, додатковою угодою до договору №3576 від 01.11.2018, угодами про використання працівником власного автотранспорту для виробничих (службових) потреб від 01.02.2019, 15.02.2019, 16.05.2019, 12.12.2018, 16.05.2018, 29.05.2019, 12.04.2019, штатним розписом.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Апеляційний суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів та/або пояснень на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію ризиковості платника податку. Незазначення такого призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність підтвердження чи спростування інформації, відповідно до підстави зупинення реєстрації податкової накладної.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17.

Враховуючи викладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, а тому оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.

При цьому, судова колегія зауважує, що факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

На підставі викладеного,  колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції що оскаржувані рішення Комісії ДПС України є необґрунтованими, безпідставними та такими, що підлягають скасуванню.

Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційних скарг зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19 січня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   31 травня 2021 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Курко О. П.    Боровицький О. А.