П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/7587/20 
Головуючий у 1-й інстанції:  Тарновецький І.І. 
          Суддя-доповідач:  Франовська К.С. 

27 травня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Боровицького О. А.  Матохнюка Д.Б. 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Баркософт Агро3*" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Баркософт Агро3*" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової  служби України про  визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Баркософт Агро3*"звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової  служби України з наступними вимогами :
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2010748/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 2010749/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2010750/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 29.09.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Товариству з обмеженою відповідальністю «Баркософт Агро 3*» в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 29.09.2020, № 2 від 29.09.2020, № 3 від 29.09.2020.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року у позові Товариству з обмеженою відповідальністю "Баркософт Агро3*" відмовлено.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій порушує питання про скасування ухваленого рішення та прийняття нового про задоволення позову з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування обставин справи.

В обґрунтування апеляційної скарги позивач  зазначає, що судом першої інстанції взагалі не досліджувалось дотримання відповідачем - ГУ ДПС у Хмельницькій області обов`язків, передбачених п.11,44 Порядку №1165, зокрема, судом не встановлено, в чому полягає не достатність чи недостовірність тих письмових доказів, які долучені скаржником до матеріалів справи, адже в контексті ч.2 ст.77 КАС України саме на суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності.
Суд першої інстанції, зазначає скаржник, не забезпечив повного та всебічного з`ясування дійсних обставин справи, прийшов до помилкового висновку про те, що скаржником не надано документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних №1,2,3 від 29.09.2020 року, а саме, документів щодо наявності у підприємства власних/орендованих складських приміщень за адресою с.Копилівка та товаро-транспортні накладні, що підтверджують транспортування кукурудзи на зерновий склад ТОВ СП "Весна 21" чи  до суду доказів того, що такі документи подавались, внаслідок чого оскаржувані рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області суд вважає правомірними.
Суд, на думку скаржника, помилково погодився з позицією представника відповідача, що в даному випадку неможливо встановити обставини щодо здійснення операції по поставці товару - кукурудзи згідно Договору поставки  від 25.09.2020 року. Помилковість у тому, що суд не врахував змісту специфікації від 25.09.2020 року до Договору поставки, відповідно до якої визначено, що відвантаження товару-кукурудзи врожаю 2020 року має відбутись до 31.03.2021 року, на умовах EXW з наступних складів :
- с.Острів, Тернопільского району, Тернопільської області, вул.Промислова,12-А;
- м.Ланівці, Тернопільської області, вул.Загребельна, 5 ;
- с.Грибова, Лановецького району Тернопільської області, вул.Лози, 42-А.
Крім того, скаржник звертає увагу суду апеляційної інстанції на  те, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не з`ясована правомочність комісії: зокрема, не з`ясовано її персональний склад, кількість присутніх членів комісії на засіданні від 06.10.2020, на якому безпосередньо приймались оскаржувані позивачем рішення. 
Скаржник зазначає, що зміст наданого відповідачем витягу з протоколу №104 від 06.10.2020 року свідчить про те, що протокол складено з порушеннями пунктів 30-32,40 Порядку №1165, а саме : не визначено персональний склад комісії, кількість присутніх членів комісії, відсутній підпис заступника голови комісії та інших членів комісії, які брали участь у засіданні.
Звертається увага на розбіжність у датах протоколу засідання комісії та прийнятих рішень : згідно протоколу засідання відбулось 06.10.2020, а рішення, що прийняте, датоване 07.10.2020 року, що у підсумку свідчить про порушення процедури прийняття рішень.
Скаржник , крім викладеного, звертає увагу на те, що відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
З аналізу критерію вбачається, що про ризиковість здійснення операцій свідчить саме одночасна наявність факторів як :
1) відсутність товару, зазначеного в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару, що на постійній основі постачається;
2) обсяг постачання товару, зазначений у податковій накладній, що подана на реєстрацію в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару та обсягом постачання відповідного товару, зазначеного в податкових накладних, зареєстрованих з 01.01.2017 у ЄРПН;
3) переважання в такому залишку (більше 50%) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
З огляду на те, вказує скаржник, що позивач є виробником, а не покупцем товару кукурудзи, одночасне існування трьох факторів, необхідних для віднесення операції до п.1 Критеріїв ризиковості, є неможливим.
Відповідач, Головне управління ДПС у Хмельницькій області,  скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.

Суд першої інстанції встановив те,  що позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Баркософт Агро 3*» зареєстровано 30.04.2015, за номером запису: 16761020000004293, код ЄДРПОУ 39775374, видами діяльності за КВЕД є: Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД - 01.11 - основний); Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів (КВЕД - 01.13); Вирощування тютюну (КВЕД - 01.15); Вирощування прядивних культур (КВЕД -01.16); Вирощування інших однорічних і дворічних культур (КВЕД - 01.19); Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів (КВЕД - 01.24); Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників (КВЕД - 01.25); Вирощування пряних, ароматичних і лікарських культур (КВЕД - 01.28); Вирощування інших багаторічних культур (КВЕД - 01.29); Відтворення рослин (КВЕД - 01.30); Розведення великої рогатої худоби молочних порід (КВЕД - 01.41); Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів (КВЕД - 01.42); Розведення коней та інших тварин родини конячих (КВЕД - 01.43); Розведення овець і кіз (КВЕД - 01.45); Розведення свиней (КВЕД - 01.46); Розведення інших тварин (КВЕД - 01.49); Змішане сільське господарство (КВЕД - 01.50); Допоміжна діяльність у рослинництві (КВЕД - 01.61); Допоміжна діяльність у тваринництві (КВЕД - 01.62); Післяурожайна діяльність (КВЕД - 01.63); Оброблення насіння для відтворення (КВЕД - 01.64); Виробництво м`яса (КВЕД - 10.11); Виробництво олії та тваринних жирів (КВЕД - 10.41); Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості (КВЕД - 10.61); Виробництво крохмалів і крохмальних продуктів (КВЕД - 10.62); Виробництво цукру (КВЕД - 10.81); Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (КВЕД - 10.91); Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами (КВЕД - 46.11); Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (КВЕД - 46.21); Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання (КВЕД - 77.31); Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н. в. і. у. (КВЕД - 77.39); Надання ландшафтних послуг (КВЕД - 81.30); Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД - 68.20); Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (КВЕД - 77.11); Надання в оренду вантажних автомобілів (КВЕД - 77.12).

25.09.2020 між позивачем - Товариством з обмеженою відповідальністю «Баркософт Агро 3*» в якості Постачальника, та Покупцем, ТОВ «Західна Хімічна Група» (код ЄДРПОУ 39740808), укладено Договір поставки № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020.

Предметом даного Договору є зобов`язання Покупця сплатити та прийняти, а Постачальник зобов`язується передати Товар, найменування і кількість, якого зазначаються у додатках до даного Договору.

Ціна Товару визначається в додатках до Договору, що є невід`ємною частиною Договору. Загальна ціна Договору являє собою суму вартості всього Товару, що поставляється за даним Договором згідно додатку.

Порядок розрахунків за поставлений Товар визначається у додатках до даного Договору. Покупець здійснює оплату вартості Товару в безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника без будь-яких застережень та відрахувань із суми платежу. Інше можливо за домовленістю сторін. Оплата зроблена протягом визначеного у відповідних Додатках строку, вважається своєчасною. Зобов`язання Покупця щодо оплати Товару є виконаним з моменту зарахування коштів на рахунок Постачальника.

Сторони погодили у специфікації № 1 від 25.09.2020 до договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020, що позивач передасть товар - кукурудзу врожаю 2020 року в кількості 950 т. на загальну суму 5415000,00 грн. з ПДВ у строк до 31.03.2021, а ТОВ «Західна Хімічна Група» здійснить оплату товару у строк до 30.09.2020.

На виконання договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020 ТОВ «Західна Хімічна Група» 29.09.2020 здійснило передоплату на суму 997500,00 грн. з ПДВ за рахунком № 17 від 29.09.2020.

Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПКУ Позивачем було складено податкову накладну № 1 від 29.09.2020 на суму 997500,00 грн. в ПДВ.

На виконання договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020 ТОВ «Західна Хімічна Група» 29.09.2020 здійснило передоплату на суму 997500,00 грн. з ПДВ за рахунком № 18 від 29.09.2020.

Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПКУ Позивачем було складено податкову накладну № 2 від 29.09.2020 на суму 997500,00 грн. в ПДВ.

На виконання договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020 ТОВ «Західна Хімічна Група» 29.09.2020 здійснило передоплату на суму 997500,00 грн. з ПДВ за рахунком № 19 від 29.09.2020.

Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПКУ Позивачем було складено податкову накладну № 3 від 29.09.2020 на суму 997500,00 грн. в ПДВ.

Вказані  податкові накладні направлені позивачем для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних через "Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів".

Отже, Товариство з обмеженою відповідальністю «Баркософт Агро 3*» у встановленому порядку здійснило реєстрацію податкових накладних від 29.09.2020 № 1, № 2 та № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте отримало на електронну адресу квитанції про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, якими "Документ прийнято. Реєстрація зупинена". Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

На виконання пропозиції про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації в поданих податкових накладних, позивач, по кожній податковій накладній, реєстрація якої зупинена, подав податковому органу повідомлення про надання пояснень та додав копії документів, що обґрунтовують такі пояснення.

Всі пояснення з додатками були прийняті податковим органом за відповідними квитанціями.
За результатами розгляду пояснень Головним управлінням Держаної податкової служби у Хмельницькій області були прийняті наступні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладених, які є предметом оскарження:
№ 2010748/39775374 від 07.10.2020, № 2010749/39775374 від 07.10.2020, № 2010750/39775374 від 07.10.2020.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішеннями ДПС України скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Баркософт Агро 3*» залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних - без змін.

Вичерпавши всі законні заходи щодо досудового врегулювання спору, не погодившись із даними рішеннями, позивач звернувся до суду із відповідним позовом.
Вирішуючи спір та відмовляючи у позові, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем не подано при реєстрації податкових накладних документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних № 1 від 29.09.2020, № 2 від 29.09.2020, № 3 від 29.09.2020, а саме підтверджуючих документів щодо наявності у підприємства власних/орендованих складських приміщень за адресою с. Копилівка та товарно - транспортні накладні, що підтверджують транспортування кукурудзи на зерновий склад ТОВ СП «Весна 21», чи до суду доказів того, що такі документи подавалися, внаслідок чого, рішення відповідачів про порушення позивачем пункту 201.16 статті 201 ПК України, сформовано правильно.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Згідно з підпунктом «а» пункту185.1. статті185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту187.1. статті187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.10 статті201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Згідно з пунктом 74.3. статті74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246(далі- Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно з пунктом 201.16. статті201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 1165).

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
 
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, господарська операція платника податку може бути віднесена до ризикових, а реєстрація податкової накладної може бути зупинена, у разі відсутності товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Сформовані та надіслані позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних № №1,2,3 від 29. 09.2020 визначають таку підставу зупинення як відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 1005 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Аналіз п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, щоб встановити наявність у господарської операції ознаки ризиковості слід з`ясувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію належить навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку.

Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п.1 Додатку № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений п.1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідають вимогам, що встановлені до неї п.11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім того, у квитанціях не зазначено, які конкретно документи слід надати платнику податків, та яких обставин повинні стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою.

Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 є відсутніми в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), то такі твердження податкового органу є безпідставними.
Зокрема, подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку. При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником.
У свою чергу, позивач, скористався своїм правом та направив контролюючому органу письмові пояснення та копії документів необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

При цьому, колегія суддів зазначає, що Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктом 4 Порядку № 520 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.

Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено податкову накладну чи розрахунок коригування.

Згідно з пунктом 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, який пов`язаний з видом критерію ризиковості платника податку.

Пунктом 11 Порядку № 520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, аналіз наведених норм законодавства дає підстави для висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.

За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів, Комісією Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  прийняті рішення :
-№ 2010748/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- № 2010749/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 2010750/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 29.09.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкових накладних.

Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, висновки якого, в силу вимог частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України,  суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

В розглядуваному випадку підставою для відмови в реєстрації податкових накладних у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначено, що платник податку не надав повний пакет документів. В ТТН №002704 від 26.09.2020, де автомобільний перевізник ТОВ "Західна хімічна група", замовник, вантажовідправник та вантажоодержувач ТОВ  «Баркософт Агро 3*, пункт навантаження с.-   не видно (погана якість сканкопії), пункт розвантаження- с.Копилівка. Однак платником не надано підтверджуючі документи та пояснення щодо наявності у підприємства власних/орендованих складських приміщень за адресою с.Копилівка. Відсутні ТТН, що підтверджують транспортування кукурудзи на зерновий склад ТОВ СП "Весна 21".

Проте, таке формулювання не відповідає дійсним обставинам справи, оскільки на підтвердження реальності здійснення господарської операції, позивачем подані пояснення з підтверджуючими первинними документами.

Податкові зобов`язання з ПДВ виникають у постачальника на дату першої події в операції. Першою подією при постачанні може бути (п. 187.1 Податкового кодексу):
- отримання передоплати від покупця на банківський рахунок або в касу платника (у разі її відсутності – дата інкасації готівки в банку);
- відвантаження товарів, а для послуг – оформлення документа, що засвідчує факт надання послуги.
Як встановив суд та підтверджено матеріалами справи, 25.09.2020 між позивачем - Товариством з обмеженою відповідальністю «Баркософт Агро 3*» в якості Постачальника, та Покупцем, ТОВ «Західна Хімічна Група» , укладено Договір поставки № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020.
Предметом даного Договору є зобов`язання Покупця сплатити та прийняти, а Постачальник зобов`язується передати Товар, найменування і кількість, якого зазначаються у додатках до даного Договору.
Порядок розрахунків за поставлений Товар визначається у додатках до даного Договору. Покупець здійснює оплату вартості Товару в безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника без будь-яких застережень та відрахувань із суми платежу. 
Сторони Договору погодили у специфікації № 1 від 25.09.2020 до договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020, що позивач передасть товар - кукурудзу врожаю 2020 року в кількості 950 т. на загальну суму 5415000,00 грн. з ПДВ у строк до 31.03.2021, а ТОВ «Західна Хімічна Група» здійснить оплату товару у строк до 30.09.2020.
Отже, умовами Договору передбачена попередня оплата товару  до 30.09.2020 року, і постачання до 31.03.2021 року.
Відповідно до ч.1 ст.692 Цивільного кодексу України якщо договором встановлений обов`язок покупця частково або повністю оплатити товар до його передання продавцем (попередня оплата), покупець повинен здійснити оплату в строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо такий строк не встановлений договором, - у строк, визначений відповідно до ст.530 цього Кодексу.

На виконання договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020 ТОВ «Західна Хімічна Група» 29.09.2020 здійснило передоплату на суму 997500,00 грн. з ПДВ за рахунком № 17 від 29.09.2020.
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПКУ Позивачем було складено податкову накладну № 1 від 29.09.2020 на суму 997500,00 грн. з ПДВ за правилом першої події.
На виконання договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020 ТОВ «Західна Хімічна Група» 29.09.2020 здійснило передоплату на суму 997500,00 грн. з ПДВ за рахунком № 18 від 29.09.2020.
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПКУ Позивачем було складено податкову накладну № 2 від 29.09.2020 на суму 997500,00 грн. з ПДВ за правилом першої події.
На виконання договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020 ТОВ «Західна Хімічна Група» 29.09.2020 здійснило передоплату на суму 997500,00 грн. з ПДВ за рахунком № 19 від 29.09.2020.
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПКУ Позивачем було складено податкову накладну № 3 від 29.09.2020 на суму 997500,00 грн. з ПДВ за правилом першої події.
Таким чином, суд приходить до висновку, що контрагентом позивача зобов`язання за договором в частині здійснення попередньої оплати за зерно  кукурудзи виконано належним чином.
Відповідно до ст.662 Цивільного кодексу України продавець зобов`язаний передати покупцеві товар, визначений договором купівлі-продажу. В силу приписів ст.663 Цивільного кодексу України передача товару має здійснюватися у строк, встановлений договором купівлі-продажу.
Як встановлено судом , сторонами в договорі поставки зерна кукурудзи визначено термін поставки – до 31 березня 2021року включно. Отже, з урахуванням приписів ч.2 ст.252 Цивільного кодексу України останнім днем поставки в даному випадку вважається саме 31.03.2021 року.
Відтак, станом на 29.09.2020 року поставка на виконання вказаного Договору ще не здійснювалась.

Що стосується ТТН №002704 від 26.09.2020, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до ст. 48 Закону про автотранспорт перевезення будь-яких вантажів як на договірних умовах, так і для власних потреб, має бути документально оформлене товарно-транспортною накладною  або іншим визначеним законодавством документом на вантаж.

Правилами перевезення вантажів, які регламентують здійснення операції з перевезення вантажів автомобільним транспортом на договірних умовах, визначено, що
-  ТТН є єдиним для всіх учасників транспортного процесу юридичним документом, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи (п. 1 Правил перевезення вантажів);
-ТТН разом із дорожніми листами вантажного автомобіля є основним документом на перевезення вантажів (п.п. 11.1 Правил перевезення вантажів).
-ТТН названа і у п. 1 Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні № 207 серед документів, що є обов`язковими для водія юридичної особи або фізичної особи — підприємця при здійсненні вантажних перевезень на договірних умовах.
Отже, ТТН складається  при здійсненні вантажних перевезень з метою обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Як встановив суд, поставка зерна кукурудзи за умовами Договору поставки № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020  позивачем не здійснювалась, тому товаро-транспортні накладні не складались.
ТТН № 002704 від 26.09.2020 складена на перевезення вантажу на виконання умов іншого Договору поставки - № ГП-БАЗ-ПР-250920 від 25.09.2020 року, за яким ТОВ «Баркософт Агро 3*» передає, а ТОВ "СК Промінь" приймає кукурудзу з поля врожаю 2020 року, і відношення до Договору поставки № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020 не має, оскільки підтверджує транспортування кукурудзи на зерновий тік  ТОВ " СК Промінь".

Відтак, у платника податків відсутній обов`язок  подавати підтверджуючі документи та пояснення щодо наявності у підприємства власних/орендованих складських приміщень за адресою с.Копилівка( Кошелівка).
Копія ТТН № 002704 , разом з копією Договору поставки  № ГП-БАЗ-ПР-250920 від 25.09.2020 року, копіями видаткової накладної №18 від 26.09.2020 року та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної №4 від 26.09.2020 року були подані позивачем ДПС України до скарги, поданої на прийняті ГУ ДПС у Хмельницькій області рішення від 29.09.2020 року.

Позивач зазначає, що наведені первинні документи, серед інших, подані на підтвердження реальності господарських операцій, які податковим органом поставлені під сумнів.

Наступною підставою прийняття рішення про відмову у реєстрації поданих позивачем податкових накладних, Комісія регіонального рівня зазначила: відсутні ТТН, що підтверджують транспортування кукурудзи на зерновий склад ТОВ СП "Весна 21".
25.09.2020 між позивачем - Товариством з обмеженою відповідальністю «Баркософт Агро 3*» в якості Постачальника, та Покупцем, ТОВ «Західна Хімічна Група» (код ЄДРПОУ 39740808), укладено Договір поставки № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020.
Сторони погодили у специфікації № 1 від 25.09.2020 до договору № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020, що позивач передасть товар - кукурудзу врожаю 2020 року в кількості 950 т. на загальну суму 5415000,00 грн. з ПДВ у строк до 31.03.2021,  на умовах EXW з наступних складів :
- с.Острів, Тернопільского району, Тернопільської області, вул.Промислова,12-А;
- м.Ланівці, Тернопільської області, вул.Загребельна, 5 ;
- с.Грибова, Лановецького району Тернопільської області, вул.Лози, 42-А.

При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що EXW (франко-завод) згідно з «Інкотермс 2000» означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки в момент, коли він надав товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому названому місці (наприклад, на заводі, фабриці, складі і т. ін.), без здійснення митного очищення товару для експорту та завантаження його на будь-який приймаючий транспортний засіб. Таким чином, цей термін покладає мінімальні обов`язки на продавця, а покупець несе всі витрати і ризики у зв`язку з перевезенням товару з площ продавця до місця призначення.

Отже,за умовами укладеного договору, позивач не повинен був відвантажувати товар зі складів,що належать ТОВ СП "Весна 21".

Відтак, не можуть вважатись слушними твердження податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, що в даному випадку неможливо встановити обставини щодо здійснення операції по поставці товару - кукурудзи згідно Договору поставки № ГП-БАЗ*-ЗХГ-25092020 від 25.09.2020.

Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції вважає, що платником податків разом із поясненнями було подано достатню кількість копій документів, з аналізу яких можна зробити висновок про здійснення господарських операцій.

При цьому, оспорювані рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.

Зазначене свідчить про те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними та об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.

Колегія суддів зазначає, що не зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, комісією регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДПН або відмову в такій реєстрації та Державною податковою службою України протиправно прийнято рішення про відмову у реєстрації.

Аналізуючи зміст рішень, колегія суддів вважає, що комісія регіонального рівня, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу.

Колегія суддів вважає, що позивачем було надані всі необхідні та достатні документи для обґрунтування і підтвердження господарської операції та розблокування накладної.

Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

В той же час, рішення суб`єкта владних повноважень повинно відповідати ст. 2 КАС України, згідно з якою у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Однак, відповідач не навів жодного обґрунтування щодо підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

Тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення відповідача № 2010748/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 2010749/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2010750/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних, - є протиправними.

Щодо позовних вимог про зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні, колегія суддів, виходить з наступного.

Згідно пункту 28 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Аналогічні норми закріплені в пункті 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.10.2010, згідно якого податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

Відповідно до пункту 20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.

За таких обставин, враховуючи відсутність обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає про наявність підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.

апеляційний суд також зазначає, що віднесення певних платників податків до ризикових є по суті формою здійснення контролюючим органом податкового контролю, який, в тому числі, спрямований і на забезпечення прав та інтересів інших суб`єктів господарювання в частині правильності відображення ними результатів господарської діяльності з метою оподаткування. Водночас, за позивачем залишається право належними документами довести реальність здійснення фінансово-господарських операцій у межах своєї господарської діяльності, та у разі повноти документів по даних операціях, подальшого прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.

Відповідно до статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.

Враховуючи результат розгляду апеляційної скарги та, виходячи із приписів ст.139 КАС України, апеляційний суд приходить до висновку про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області та за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю  "Баркософт Агро 3*" судові витрати у розмірі 15765,00 грн. з кожного.   

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Баркософт Агро3*" задовольнити .
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року скасувати.
Прийняти постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю  "Баркософт Агро 3*" задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати рішення Комісії головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2010748/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 2010749/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 29.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2010750/39775374 від 07.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 29.09.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1 від 29.09.2020, № 2 від 29.09.2020, № 3 від 29.09.2020, подані Товариством з обмеженою відповідальністю "Баркософт Агро 3*", днем фактичного їх подання на реєстрацію. 
Розподілити судові витрати у справі. Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Баркософт Агро 3*" (Хмельницька область, Кам`янець-Подільський район, с.Залісся Друге, вул.Кармелюка, 18 Д, код ЄДРПОУ 39775374) на відшкодування судових витрат, пов`язаних із сплатою судового збору в сумі 31 530,00 грн. :
-за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (м.Київ,Львівська площа, 8 , код ЄДРПОУ 43005393)  15765  (п`ятнадцять тисяч сімсот шістдесят п`ять) грн. 00 коп.
-за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області (м.Хмельницький, вул.Пилипчука, буд.17, код ЄДРПОУ  44070171) 15 765 (п`ятнадцять тисяч сімсот шістдесят п`ять) грн. 00 коп.  

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  31 травня 2021 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Матохнюк Д.Б.