ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 200/7209/19-а
адміністративне провадження № К/9901/1047/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року (судді: Гайдар А.В. (головуючий),          Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д.) у справі №200/7209/19-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Донмашінвест» до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Донмашінвест»  (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0001821413, № 0001851413, № 0001841413 від 13.03.2019.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року у задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру, оскільки не підтверджені належно оформленими первинними документами, а надані позивачем документи, які містять недоліки в заповненні, в своїй сукупності не відображають суть господарських операцій, з огляду на умови договорів, що їх регламентують, та не підтверджують фактичного їх здійснення. Крім того, наявні кримінальні справи щодо ряду контрагентів позивача.
4. Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. 
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2019 та залишити в силі рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження до ст.345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, з податку на додану вартість (ПДВ), для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ та застосування штрафних санкції стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 07.02.2019 № 129/05-99-14-13/38491589, оформленого за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки Товариства за період діяльності з 01.01.2017 по 30.09.2018 з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, п.3 розділу ІІІ П(С)БО №1, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 07.02.2013 № 73, ч.2 ст.3 розділу І, ч.1 ст.11 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження об`єкту оподаткування податком на прибуток всього на суму 9970158 грн, в результаті чого занижено значення рядка 06 «Податок на прибуток» Декларації з податку на прибуток на загальну суму 1794628 грн;
- пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на загальну суму 2164637 грн, до заниження суми податку на додану вартість до сплати на загальну суму 2151550 грн та завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість за вересень 2018 року на 13087 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним:
- наявна податкова інформація, яка свідчить, що контрагенти (ТОВ «РЕАЛ БУДПРОЕКТ», ТОВ «АРДОК», ТОВ «СТРОЙЕТАЛОН», ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» ТОВ «АСТЕРІОН ГРУП») не здійснюють господарської діяльності та функціонують лише для формування неправомірної податкової вигоди;
- відповідно до Єдиного реєстру судових рішень України контрагенти (ТОВ «РЕАЛ БУДПРОЕКТ», ТОВ «ДОМІНОН», ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД», ТОВ «АСТЕРЮН ГРУП», ТОВ «АКТІВ ПРОМ ГРУП» ) є фігурантами кримінальних справ (кримінальні провадження №4201700000000, №3201925000000001, №32017100020000043, №4201700000001595, №32018110000000070, №32018100100000111, №42018000000002085, № 12017000000001344, №32019050000000023, №420181103500000114) за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 2 ст. 209, ч. 3 ст. 212, ч. 3 ст. 358 КК України; 
- у контрагентів ТОВ «РЕАЛ БУДПРОЕКТ», ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД», ТОВ «АСТЕРІОН ГРУП»  відбулась зміна місця обліку та зміна посадових осіб платника - директор/головний бухгалтер в одній особі - ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 , м. Донецьк) - яка одночасно є посадовою особою ще 113 суб`єктів господарювання;
- у наданих товаро - транспортних накладних відсутні обов`язкові реквізити - відсутня адреса пунктів навантаження та розвантаження, відсутня інформація щодо найменування вантажу та його маси, відсутні записи щодо операцій, маси брутто, відсутній підпис відповідальний особи, у графі «відпуск за довіреністю вантажоодержувача» інформація відсутня, графа «відпуск дозволив» не містить підпис, що суперечить розділу 11 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в України, затверджених наказом Міністерства транспорту України 14.10.1997 року № 363 (надалі Правила № 363);
- не було надано заявки на перевезення товару з вказівкою необхідних відомостей про найменування та кількість вантажу, адреси навантаження та розвантаження, відстані перевезення та іншої інформації про вантаж;
- видаткові накладні не відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України»: відсутня інформація щодо особи, підпис якої міститься з боку «отримав» - не зазначено ПІБ, посаду; не містять повної інформації щодо даних покупця, а саме відсутня адреса, реквізити банку, код ЄДРПОУ, ІПН, відсутне поле «Склад» та «Місце складання»;
- встановлено реалізацію товару контрагентами, придбання якого не встановлено по ланцюгу постачання;
- відсутні товаросупровідні документи: паспорт або сертифікати якості, які підтверджували якість придбаних товарно-матеріальних цінностей;
- відсутні документи, що підтверджують оприбуткування отриманих ТМЦ від контрагентів, документи складського обліку (накладні на оприбуткування);
- в актах надання послуг не в повному обсязі зазначено обов`язкові реквізити, а саме: відсутня повна інформація про «Місце складання» акту (адреса), відсутня інформація щодо об`єкту відносно якого складено акт, за відсутності калькуляції - не встановлено з чого складається вартість наданих послуг, відсутня розшифровка підпису як збоку Виконавця так і збоку Замовника.
На підставі вказаного акту перевірки, вказаних висновків та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.03.2019:
- № 0001851413, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1794628 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 448656,98 грн;
- № 0001821413, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 2151550 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 537887,50 грн; 
- № 0001841413, яким зменшено  від`ємне значення суми ПДВ в розмірі 13087 грн.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ «РЕАЛ БУДПРОЕКТ», ТОВ «АРДОК», ТОВ «СТРОЙЕТАЛОН», ТОВ «ЛАРНА», ТОВ «МАКОН ЛТД», ТОВ «ДОМІНОН», ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД», ТОВ «АСТЕРІОН ГРУП», ТОВ «ПРОМСТРОЙМОНТАЖ», ТОВ «АКТІВ ПРОМ ГРУП» у межах договорів поставки, підряду, надання клінінгових послуг.
На підтвердження реальності господарських операцій за вказаними договорами позивач надав копії наступних документів: договори, додатки до договорів,специфікації, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти списання товарів, платіжні доручення, акти надання послуг, оборотно-сальдові відомості по рахунку 631.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що суд апеляційної інстанції не врахував доводів контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, зокрема касаційна скарга вмотивована наступними доводами: в ході перевірки не надано документів, що підтверджують оприбуткування отриманих ТМЦ від контрагентів, документів складського обліку (накладні на оприбуткування), паспортів або сертифікатів якості, заявок на перевезення товару; у товарно-транспортних накладних, видаткових накладних, актах надання послуг не в повному обсязі зазначено обов`язкові реквізити (оформлені з недоліками); контрагенти є фігурантами кримінальних справ; наявна податкова інформація яка свідчить, що контрагенти фактично не здійснюють господарської діяльності. 
За позицією скаржника, суд апеляційної інстанції надав неправильну оцінку доводам контролюючого органу, які були викладені як в акті перевірки, так і зазначались протягом розгляду справи, та фактично не спростував висновків суду першої інстанції, які були зроблені з урахуванням всіх встановлених обставин справи в сукупності, що операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру.
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (в редакції на час виникнення правовідносин):
10.1. Пункт     44.1 статті     44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Підпункт 134.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
10.3. Пункт 198.1 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
10.4. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.6. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття    1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.
12.1. Частина 3 розділу 1.
Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
12.2. Частина 1 розділу 2.
Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.
12.3. Частина 8 розділу 2.
У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
13. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
13.1. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
13.2. Пункт 2.15.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
14. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
15. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
17. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
18. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження достовірними первинними документами господарських операцій, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку.
19. Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 02.10.2019 у справі №820/20933/14, від 05.11.2019 у справі № 817/3736/14, від 15.10.2020 у справі №826/7614/15 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, або є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а також якщо встановлено протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, свідчить на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці обґрунтованості заявленої платником податків податкової вигоди суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.
Крім того, платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
20. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ч. 2  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
21. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону).
22. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентами, а відповідно і неправомірність формування позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати та податковий кредит за такими операціями, з огляду на наступне:
- у наданих видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити, передбачені вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, такі підписані невідомою особою, прізвища, ім`я та по батькові осіб, які здійснили постачання та одержання товару відсутні, не вказано посаду таких осіб, не містять повної інформації щодо даних покупця, а саме відсутня адреса, реквізити банку, код ЄДРПОУ, ІПН, місце складання;
- товаро - транспортні накладні заповнені з порушенням, відсутні обов`язкові реквізит: відсутня адреса пунктів навантаження та розвантаження, відсутня інформація щодо найменування вантажу та його маси, відсутні записи щодо операцій, маси брутто, відсутній підпис відповідальний особи, відсутнє ПІБ та не зазначено посаду, не містить номер посвідчення водія, розділ «вантажно - розвантажувальні операції» не заповнено;
- не було надано заявки на перевезення товару з вказівкою необхідних відомостей про найменування та кількість вантажу, адреси навантаження та розвантаження, відстані перевезення та іншої інформації про вантаж;
- позивачем не надано документів, наявність чи складання яких передбачено умовами договорів, укладених з контрагентами, зокрема не надання проектної документації, кошторисів, підсумкових відомостей ресурсів, довідок про вартість виконаних робіт, послуг (за договором підряду на виконання проектних робіт).
Крім того, в акті наданих послуг відсутній перелік та обсяг виконаних робіт (наданих послуг), що унеможливлює встановлення, які ж роботи взагалі виконуватись та яка вартість окремих проведених робіт, відсутня і проектна документація, яку повинен був розробити контрагент та надати позивачу за умовами договору;
- не надано документів про якість товарів, документів, сертифікатів якості виробника, документів, що підтверджують оприбуткування отриманих ТМЦ, документів складського обліку;
- позивачем не надано документів, наявність чи складання яких передбачено умовами договорів, укладених з контрагентами, зокрема, сертифікатів якості на товар, копій письмових замовлень, актів приймання-передачі товару;
- в актах надання послуг не в повному обсязі зазначено обов`язкові реквізити, а саме: відсутня повна інформація про місце складання акту (адреса), відсутня інформація щодо об`єкту відносно якого складено акт, відсутність інформації щодо калькуляції, що позбавляє можливості встановити які саме критерії використовувались для визначення вартості послуг. 
Тобто, акти надання послуг не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин. 
- матеріали справи, також, не містять і довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, які мають визначатись виключною підставою для отримання товару та, відповідно, підтверджувати фактичну передачу товару від контрагентів до позивача;
- контролюючим органом під час перевірки встановлено, а позивачем фактично не спростовано, що контрагенти, які реалізовували товар позивачу фактично не придбавали такий у своїх контрагентів.
23. Судом першої інстанції також було встановлено, що позивачем за договором оренди транспортних засобів від 01.03.2107, укладеним з ТОВ «Промислова екскаваційна компанія», орендував 7 авомобілів БелАЗ та 4 автомобіля КрАЗ.
Встановлено що за період червень - вересень 2018 року позивачем було здійснено заміну двигунів на 4-х БелАЗах, заміну роздавальної коробки та циліндру підйому кузова на 2-х КрАЗах, скатів на автомобіль КрАЗ в кількості 22 шт. Окрім цього, позивач замінив на орендованих автомобілях БелАЗ карданні вали малий та великий, гідромеханічні коробки передач, передні та задні підвіски, ступици, редукторі заднього моста в зборі, акумуляторні батареї, скати та ін, тобто фактично зробив капітальний ремонт цих автомобілів.
Проте, як встановлено судом першої інстанції умовами Договору оренди транспортних засобів від 01.03.2107 проведення капітального ремонту вказаних транспортних засобів не передбачено.
Крім того, як встановлено судом двигунами автомобіля БелАЗ є двигуни ЯМЗ -240, тобто двигуни виробництва Ярославського моторного заводу, проте позивачем не надано в підтвердження придбання цих двигунів у імпортера відповідних вантажних митних декларацій, або гарантійних зобов`язань виробника.
Також, оскільки двигун автомобіля є номерним агрегатом, дані про який вносяться до технічного паспорту транспортного засобу, позивачем на вимогу контролюючого органу технічні паспорти на вказані транспортні засоби зі зміненими номерами двигунів надано не було. Не надано також і доказів проведення відповідних ремонтних робіт.
При цьому суд апеляційної інстанції взагалі вказаних правовідносин не аналізував, будь - яких спростувань встановлених вище судом першої інстанції обставин рішення суду апеляційної інстанції не містить.
24. Слід також зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.
Верховний Суд зазначає, що позивачем, спростовуючи обґрунтовані доводи податкового органу, не було надано доказів, які б свідчили про виявлену ним належну обачність й обережність при виборі постачальників товарів, враховуючи відсутність у останніх трудових та матеріальних ресурсів (основних фондів) для проведення відповідної господарської діяльності, щодо яких є дані про порушення кримінальних проваджень, що в сукупності з встановленими обставинами справи та з урахуванням характеру спірних правовідносин, які склались у цій справі, також свідчить про обґрунтованість тверджень контролюючого органу про безпідставність формування даних податкового обліку позивача за господарськими операціями з вказаними контрагентами.
25. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності на підставі оцінених доказів, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України) належними, допустимими та достовірними доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів щодо неправомірного формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентами ТОВ «РЕАЛ БУДПРОЕКТ», ТОВ «АРДОК», ТОВ «СТРОЙЕТАЛОН», ТОВ «ЛАРНА», ТОВ «МАКОН ЛТД», ТОВ «ДОМІНОН», ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД», ТОВ «АСТЕРІОН ГРУП», ТОВ «ПРОМСТРОЙМОНТАЖ», ТОВ «АКТІВ ПРОМ ГРУП» без належного документального підтвердження фактичного здійснення таких операцій з огляду на специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
26. Судом першої інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеними контрагентами, за якими Товариством було сформовано об`єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.
27. Відповідно до п. 4 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
28. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
27. З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Головного управління ДФС у Донецькій області підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити.
Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року у справі №200/7209/19-а скасувати, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року в даній справі залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова