ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/6381/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Прокопчук Т.С.,     
за участю секретаря судового засідання Цвєткової К.П.,      
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 р. (суддя Семененко М.О.) в адміністративній справі №280/6381/19 за позовом Публічного акціонерного товариства "Мотор Січ" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків,       про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу (недоїмки), -

                                                  В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство "Мотор Січ"  звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення від 12.12.2019: №0000695109 (з податку на доходи нерезидентів) в частині визначення зобов`язань за основним платежем в сумі 1 030 914,12 грн. та штрафних санкцій в сумі 945 170,48 грн.; №0000735109 (з податку на додану вартість) в частині зменшення бюджетного відшкодування за основним платежем в сумі 2    537 381,00 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 1 268 690,50 грн.; №0000715109 (з податку на прибуток) в частині визначення зобов`язань за основним платежем в сумі 7 945    736,00 грн. та штрафних санкцій в сумі 3 972    868,00 грн.; №0000745109 (з податку на доходи фізичних осіб) в частині визначення зобов`язань за основним платежем в сумі 1 995 504,09 грн. та штрафних санкцій в сумі 1    476 038,77 грн.; №0000755109 (з військового збору) в частині визначення зобов`язань за основним платежем в сумі 166 292,01 грн. та штрафних санкцій в сумі 123 003,23 грн., а також вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.12.2019 №Ю-3 (з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування) в сумі 2 585 865,44 грн.; рішення від 12.12.2019 №0000775109 про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску в сумі 1 292 932,72 грн.
В обґрунтування заявлених позовних вимог вказувалось на помилковість висновків акту перевірки щодо порушення позивачем податкового законодавства, що призвело до прийняття контролюючим спірних рішень. На думку позивача, відповідачем безпідставно віднесено увесь дохід, виплачений на користь нерезидента KSS AVIAMOTORS PAN AM S.A., до агентської винагороди, оскільки в межах правовідносин також виплачувались кошти на компенсацію витрат агента на забезпечення діяльності регіональних представників позивача на території Республіки Перу, які не підлягають оподаткуванню в силу положень підпунктів 141.4.1 та 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. Реальне виконання господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ “ЕМКО”, ТОВ “ПЛАСТОПОЛІМЕР”, ТОВ “КОМПАНІ “ПЛАЗМА”, ТОВ “КОМПАНІЯ ІНТЕРРОС”, ПП “СПЕЦБУДКОМПЛЕКТ-ПЛЮС” підтверджені належним чином оформленими первинними документами, придбані товари та послуги використані позивачем у власній господарській діяльності. Господарські операції між позивачем та ФОП ОСОБА_1 здійснювались останнім в межах видів господарської діяльності, у зв`язку з чим відповідно до положень статті 177 ПК України , ФОП ОСОБА_1 мав самостійно нарахувати та сплатити податки та інші обов`язкові платежі на дохід, отриманий від провадження підприємницької діяльності, а позивач не набув статусу податкового агента у таких відносинах. Помилковими є висновки контролюючого органу про порушення положень Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, що проявилось у заниженні бази для нарахування єдиного внеску на суму винагород за виконану роботу за цивільно-правовим договорами з ФОП ОСОБА_1 , оскільки за положеннями вказаного закону єдиний внесок не сплачується роботодавцем, який використовує працю фізичних осіб на умовах цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконані роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі – ЄДР). Також позивач не погодився із висновками контролюючого органу щодо визначення зобов`язань за кредиторською заборгованістю перед ВАТ “Авіакомпанія “Росія” та Міністерства промислової політики України, що є наслідком безпідставного застосування контролюючим органом граничних термінів позовної давності, встановлених статтею 257 Цивільного кодексу України, до кредиторської заборгованості, що обліковувалась в бухгалтерському обліку станом на звітні дати перевіряємих періодів. Вказані спірні правовідносини не регулюються нормами цивільного законодавства та мають особливості, які не враховані відповідачем. Щодо поставки запасних частин на адресу Ministry of Defence Khartoum Republic of Sudan зазначає, що вказана господарська операція безпідставно розтлумачена як окрема господарська операція, однак не є самостійною та закінченою, а здійснена на виконання комплексу зобов`язань позивача перед замовником щодо виконання середнього ремонту авіаційної техніки замовника на його території. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 р., ухваленим за результатами розгляду справи за правилами загального позовного провадження, позов задоволено частково. Суд визнав протиправними та скасував наступні податкові повідомлення-рішення: №0000695109 (в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за податковим зобов`язанням в сумі 1    030    914,12 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 945 170,48 грн.), №0000735109 (в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 2 537 381,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1 268 690,50 грн.), №0000715109 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням в сумі 7711736,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 3    855    868,00 грн.), №0000745109, №0000755109, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-3 від 12 грудня 2019 р., рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000775109 від 12 грудня 2019 р. У задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
Позивач рішення суду першої інстанції в частині, якою йому відмовлено у задоволенні позову не оскаржив.
Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку Офісом великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків . 
Скаржник вказує, що «при винесенні рішення по справі судом неналежним чином дано оцінку обставинам та доказам, що призвело до порушення норм матеріального, а тому таке рішення підлягає апеляційному оскарженню» (т.16 а.с.32). Зміст апеляційної скарги зводиться до  відтворення змісту відзиву на позовну заяву. 
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу  позивач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, навивши доводи, які були викладені ним в адміністративному позові. 
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Перевірка оскарженого рішення суду першої інстанції здійснюється в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судом першої інстанції встановлено, що АТ “МОТОР СІЧ” (код ЄДРПОУ 14307794) є суб`єктом господарювання (дата державної реєстрації: 25.05.1994, дата запису: 20.04.2005, номер запису: 11031200000005089). Видами діяльності позивача є: Код КВЕД 30.30 Виробництво повітряних і космічних літальних апаратів, супутнього устаткування (основний); Код КВЕД 25.99 Виробництво інших готових металевих виробів, н. в. і. у.; Код КВЕД 27.11 Виробництво електродвигунів, генераторів і трансформаторів; Код КВЕД 52.23 Допоміжне обслуговування авіаційного транспорту; Код КВЕД 32.50 Виробництво медичних і стоматологічних інструментів і матеріалів; Код КВЕД 36.00 Забір, очищення та постачання води. Позивач перебуває на податковому обліку з 25.06.1994 за №140 в Запорізькому управлінні Офісу ВПП ДПС, є платником, крім іншого, податку на прибуток підприємств; податку на додану вартість (Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість від 24.06.2011 № 100340962); єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (з 25.02.1991 за номером 08024-00117); військового збору; податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку. На підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 13.08.2019 №1642 у період з 29.08.2019 по 09.10.2019 (термін проведення перевірки продовжувався з 10.10.2019 по 31.10.2019 на підставі наказу Офісу ВПП ДПС від 04.10.2019 № 209), фахівцями відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка АТ “МОТОР СІЧ” з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, валютного законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 за результатами якої складений відповідний Акт “Про результати документальної планової виїзної перевірки АТ “МОТОР СІЧ” №10/28-10-47-13/14307794 від 14.11.2019 (далі – Акт перевірки) (т.1 а.с.55 - т.3 а.с.60).
На підставі висновків Акту перевірки відповідачем прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000695109, яким АТ “МОТОР СІЧ” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в загальному розмірі 6    362    233,58 грн., у тому числі 3    790    249,78 грн. за податковим зобов`язанням та 2    571    983,80 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.3 а.с.115-116); 
- податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000715109, яким АТ “МОТОР СІЧ” збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 14    312    451,00 грн., у тому числі 9    541    634,00 грн. за податковим зобов`язанням та 4    770    817,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.3 а.с.117-118); 
- податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000735109, яким АТ “МОТОР СІЧ” зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, у загальному розмірі    2    791    522,00 грн., а також нараховані штрафні санкції в сумі 1    395    761,00 грн. (т.3 а.с.120-121);
- податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000745109, яким АТ “МОТОР СІЧ” збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, у загальному розмірі 3    471    542,86 грн., в тому числі  1    995    504,09 грн. за податковим зобов`язанням та 1    476    038,77 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.3 а.с.122-124);
- податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000755109, яким АТ “МОТОР СІЧ” збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, у загальному розмірі 289    295,24 грн., в тому числі 166    292,01 грн. за податковим зобов`язанням та 123    003,23 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (т.3 а.с.125-127);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №Ю-3 від 12.12.2019 на суму 2    585    865,44 грн. (т.3 а.с.133-137);
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000775109 від 12.12.2019 на суму 1    347    498,75 грн. (т.3 а.с.128-133).
Вважаючи протиправними в частині прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, позивач звернувся до суду з даним позовом.
     Частково задовольняючи позовні вимоги позивача, суд першої інстанції дійшов наступних висновків: - в межах агентського договору з KSS AVIAMOTORS PAN AM S.A. нерезидентом здійснювались супутні витрати на забезпечення діяльності регіональних представників позивача на території Республіки Перу, зокрема, витрати на оплату оренди житла, оплату оренди автотранспорту, оплату оренди офісного приміщення для роботи представництва в Перу, які не є агентськими послугами в розумінні чинного законодавства, а тому не підпадають під визначення оподатковуваного доходу нерезидентів, передбачене підпункту “з” підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у зв`язку з чим у позивача відсутній обов`язок утримувати податок з таких виплат за ставкою в розмірі 15 відсотків, тому податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000695109 є протиправним в частині визначення грошового зобов`язання в сумі 1    976,084,60 грн., у тому числі 1    030 914,12 грн. за основним платежем та 945 170,48 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; - в результаті господарських операцій з ТОВ “ЕМКО”, ТОВ “КОМПАНІ “ПЛАЗМА”, ТОВ “ПЛАСТПОЛІМЕР”, ТОВ “КОМПАНІЯ ІНТЕРРОС”, ПП “СПЕЦБУДКОМПЛЕКТ-ПЛЮС” у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, тому позивачем правомірно сформовано показники податкової звітності з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість тому прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000715109 в частині визначення грошового зобов`язання в сумі 2    677    026,00 грн. за основним зобов`язанням та 1    338    513,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також від 12.12.2019 №0000735109 в частині визначення завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 2 537    381,00 грн. за основним платежем та 1    268 690,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, є протиправними і підлягають скасуванню; -фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Податкове законодавство України не ставить право платника податку на формування показників податкової звідності в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, транспортних засобів тощо; висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат операційної діяльності за рахунок відображення операцій з ФОП ОСОБА_1 , що призвело до завищення витрат на загальну суму 13 808 815 грн. та заниження доходів на загальну суму 168 317 грн., та мало наслідком заниження належного до сплати податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 2    515    884,00 грн., не доведений відповідачем; -у зв`язку з виплатою коштів на адресу ФОП ОСОБА_1 в межах господарських взаємовідносин у позивача не виникло обов`язків податкового агента, а тому висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб на суму 1    995    504,09 грн. є безпідставними, у зв`язку з чим  податкове повідомлення-рішення від 12.12.2019 №0000745109 є протиправним; - позивач не набув статусу платника єдиного внеску відповідно до пункту 1 частини 1 статті 4 Закону №2464-VI, а тому визначення недоїмки з єдиного внеску на підставі вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ю-3 від 12.12.2019 на суму 2    585    865,44 грн., а також застосування штрафних санкцій на підставі рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000775109 від 12.12.2019 на суму 1    347    498,75 грн. є безпідставним, у зв`язку з чим зазначені вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску підлягають скасуванню як протиправні; - висновки контролюючого органу про передачу позивачем на безоплатній основі запасних частин на загальну суму 703 322,56 дол. США, що в еквіваленті складає 18 302 652,29 грн., на користь Уряду Республіки Судан, який представлений Міністерством Оборони, є безпідставними; - з урахуванням розрахунку грошового зобов`язання та застосованої штрафної санкції, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення №0000715109 від 12.12.2019 в частині 1    301    530,00 грн. за основним зобов`язанням та 650765,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, є протиправним.
Колегія суддів звертає увагу, що висновки суду першої інстанції ґрунтуються на досліджених судом безпосередньо належних та допустимих доказах, із наведенням мотивів прийняття та відхилення доводів сторін. Кожний висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства перевірений судом першої інстанції із правовим аналізом норм матеріального права, які регулюють спірні правовідносини.
За приписами статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України перегляд рішення суду в апеляційному порядку здійснюється в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Апеляційна скарга контролюючого органу – відповідача по справі  містить описання порушень, виявлених під час податкової перевірки. Проте, в чому полягає невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, які саме норми матеріального права ним не дотримані, в апеляційній скарзі не зазначено. Єдиним обґрунтуванням вимог апеляційної скарги (окрім викладення обставин податкової перевірки) скаржником наведено правові висновки Вищого адміністративного суду України та практика ВСУ (т. 16 а.с.40). Скаржник навів цитату із постанови «ВСУ» від 29 січня 2019 р. по справі № К/9901/58929/18, за змістом якої суди повинні перевіряти можливість здійснення певним автомобілем певної кількості вантажу та постанови «ВСУ» від 22 березня 2018 р. по справі №К/9901/58929/18 про те, що відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. 
Так, у постановах від 06.02.2018 у справах № 804/4940/14, 816/166/15-а Верховний Суд вказував на те, що   сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Відповідачем належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальників не надано та не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем господарських операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Посилання   відповідача на податкову інформацію щодо контрагента позивача, як на підставу для відмови в задоволенні позову, на думку колегії суддів, є помилковим, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку. У разі підтвердження факту отримання товарно-матеріальних цінностей та послуг платник не може відповідати за порушення, допущені постачальниками, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб. Проте, посадовими особами відповідача під час здійснення контрольного заходу таких обставин не встановлено.
При перевірці доводів скаржника колегія суддів також враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 06.02.2018 у справах № К/9901/6704/18 (804/4940/14), № К/9901/8403/18 (816/166/15-а),   яка полягає у наступному:
Відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Крім того, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Доводи скаржника про те, що контрагент позивача ПВКП «АПРЕЛЬ» фігурує у кримінальному провадженні, колегія суддів вважає неспроможними з огляду на відсутність відповідного вироку суду.
Зважаючи на те, що доводи апеляційної інстанції висновки суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування оскарженого рішення суду, передбачені   статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

          Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 р. в адміністративній справі №280/6381/19 - залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 11 травня 2021 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
          Повний текст постанови складено 21 травня 2021 р.
  
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук