ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/1988/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року (головуючий суддя Татаринов Д.В.)
у справі  № 280/1988/20
за позовом   фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до  Головного управління ДПС у Запорізькій області
про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДГІС у Запорізькій області від 01 листопада 2019 року № 0002583305, № 0002563305.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про завищення витрат і, як наслідок, заниження податку з доходів фізичних осіб та військового збору, через включення до складу витрат вартості придбаних та встановлених запасних частин на транспортні засоби – основні засоби подвійного призначення.  Позивач зазначає, що наявні у нього вантажний сідловий тягач та напівпричіп не є основними засобами подвійного призначення в розумінні Податкового кодексу України. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21.09.2020 позов задоволено.
Суд дійшов висновку про незаконність застосування  відповідачем приписів норми підпункту  177.4.5  пункту  177.4  статті  177 Податкового кодексу України  до спірних правовідносин.
Суд погодився з позицією позивача, що вантажні сідлові тягачи, які є власністю та використовуються в господарській діяльності позивача, відносяться до товарної позиції згідно УКТ ЗЕД 870120 (трактори колісні для напівпричепів), а напівпричепи - до 8716 (причепи та напівпричепи), та не належать до товарної позиції 8704 (вантажні автомобілі), тому не є вантажними автомобілями у розумінні чинного законодавства України, які визначені основними засобами подвійного призначення пп.  177.4.6  п.  177.4  ст.  177 ПК України.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. Відповідач, посилаючись на висновки Верховного Суду, вважає посилання позивача на Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності, встановлену Законом України «Про Митний  тариф України» помилковим, оскільки призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку – ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України, тоді як відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, у тому числі оподаткування   доходів фізичних осіб – підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України. Виходячи з положень Закону України «Про автомобільний транспорт», Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, відповідач зазначає, що сідельні тягачі та напівпричепи, які призначені для перевезення вантажів, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів, а  тому підпадають під  основні засоби подвійного призначення.   
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого письмового відзиву на апеляційну скаргу просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість додаткового рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, позивач – фізична особа-підприємець ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено ст.177 Податкового кодексу України. 
Основним видом діяльності позивача є діяльність вантажного автомобільного транспорту (КВЕД 49.41), надання послуг перевезення речей (КВЕД 49.42).
01.11.2019 відповідачем - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийняті податкові повідомлення - рішення:
№ 0002583305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, в загальному розмірі 115488,10 грн., в тому числі 92390,48 грн. за податковими зобов`язаннями, 23  097,62 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями:
№ 0002563305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 11548,81 грн., в тому числі 7 699.21 грн. за податковими зобов`язаннями, 3849,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Підставою для прийняття означених податкових повідомлень-рішень стали висновки, зроблені в результаті проведеної  планової документальної виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року (акт перевірки № 15/08-01-33-05/ НОМЕР_1 від 20 вересня 2019 року).
Перевіркою встановлено порушення:
-  пункту 177.2 статті 177 пункту 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, що підлягає сплаті до бюджету ФОП ОСОБА_1 , та як наслідок встановлено його заниження на загальну суму 92 390,48 грн., в тому числі по періодах: за 2017 року на суму 52  183,38 грн. за 2018 року на суму 40 207,10 грн.;
-  підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 171.1, пункту 171.2 статті 171 ПК України, в результаті  чого  підприємцем завищено суму чистого оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором, у сумі 7  699,21 грн. в т. ч по періодах: 2017 р. у сумі 4  348,62 грн., 2018 р. у сумі 3350,59 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що в господарській діяльності для здійснення вантажних перевезень  по території України у періоді, що перевірявся, позивачем використовувались власні та орендовані транспортні засоби – напівпричепи бортові тентовані, вантажні сідлові тягачі, загальні напівпричепи бортові тентовані, які відносяться до основних засобів подвійного призначення, витрати на придбання та утримання яких не включаються до складу витрат підприємця відповідно до пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків відповідача. 
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
За пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця.
Також від розміру чистого  оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця безпосередньо залежить і розмір військового збору. 
Відповідно до пп.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних відносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені  пунктом 162.1  статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163  цього Кодексу: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168  цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Таким чином, визначення податку на доходи фізичних осіб та податкових зобов`язань з військового збору безпосередньо залежать від правильності визначення платником податків розміру чистого оподатковуваного доходу.
Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;    
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
За правилами пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Відповідно до пп. 177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України не підлягають амортизації та повністю
включаються до складу витрат звітного періоду витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації й інших видів поліпшення основних засобів  (норми набули чинності з 01.01.2017).
Основні засоби подвійного призначення це земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі (пп. 177.4.6 ПК України).
Виходячи із зазначених норм, автомобілі, які не належать до категорії легкових або вантажних (зокрема, автомобілі спеціального призначення), не є основними засобами подвійного призначення і, відповідно, витрати на їх утримання враховуються під час обчислення об`єкта оподаткування.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про необґрунтованість твердження ГУ ДПС у Запорізькій області, що власні транспортні засоби, які ФОП ОСОБА_1 використовував у господарській діяльності для перевезення вантажів (сідлові тягачі та напівпричепи), підпадають під товарні позиції основних засобів подвійного призначення, тому витрати на придбання запасних частин і їх ремонти належать до витрат на утримання вантажного автомобіля і не включаються згідно підпункту 177.4.5 та підпункту   177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до підприємницьких витрат.
В спірному випадку, в акті перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області зазначено, що якщо транспортний засіб належить до однієї із товарних позицій 8703, 8704 чи 8709 згідно з УКТ ЗЕД, то це є основним засобом подвійного призначення.
За висновком експерта Запорізької торгово – промислової палати № Е-093 від 11 липня 2019 року, з чим погоджується суд  апеляційної інстанції, контролюючим органом помилково віднесені сідлові тягачі та напівпричепи (УКТ ЗЕД - 8701 20 і 8716, відповідно) до вантажних автомобілів подвійного призначення (оскільки вони призначені для перевезення вантажів) з відповідними правовими наслідками.
Так, вантажний сідловий тягач DAF CF85.430, реєстраційний номер НОМЕР_2 , номер шасі НОМЕР_3 , рік випуску 2002, вантажний сідловий тягач DAF 95XF.380, реєстраційний номер НОМЕР_4 , номер шасі НОМЕР_5 , рік випуску 1998, вантажний сідловий тягач SKANIA R420, реєстраційний номер НОМЕР_6 , номер шасі НОМЕР_7 , рік випуску 2004, відповідає наступному коду УКТ ЗЕД:
8701 20 90 00 - «Засоби наземного транспорту, крім залізничного або трамвайного рухомого    складу,  їх    частини та обладнання Трактори (за винятком тракторів товарної позиції 8709): - трактори колісні для напівпричепів: — що використовувалися.
Напівпричіп фургон ізотермічний   SPIER SGL 390, реєстраційний номер НОМЕР_8 , номер шасі НОМЕР_9 , рік випуску 1997, напівпричіп рефрижератор SCHMITZ SKO24L, реєстраційний номер НОМЕР_10 , номер шасі НОМЕР_11 , рік випуску 1998, напівпричіп рефрижератор LAMBERET S3ES3, реєстраційний номер НОМЕР_12 , номер шасі НОМЕР_13 , рік випуску 1995, відповідає наступному коду УКТ ЗЕД: 
8716 39 80 00 - «Засоби наземного транспорту, крім залізничного або трамвайного  рухомого  складу,  їх    частини  та    обладнання Причепи та напівпричепи; інші несамохідні транспортні засоби; їх частини: -інші причепи та напівпричепи для перевезення вантажів: —інші: —інші: — що використовувалися.
Також суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити  таке.
Статтею 19 Закону України «Про автомобільний транспорт» встановлено, що при державній реєстрації вантажних автомобілів у реєстраційних документах роблять відмітку щодо їх призначення
згідно з документами виробника (вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автомобіль-мішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для
транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо).
Відповідно до ДБН В.2.3-4-2007. «Споруди транспорту. Автомобільні дороги. Частина І. Проектування. Частина II. Будівництво» наведено визначення термінів, які відсутні в Законі України «Про автомобільні дороги» від 08.09.2005 № 2862-ІУ: транспортний засіб - механічний транспортний
засіб, призначений для перевезення на автомобільних дорогах вантажів, пасажирів та устаткування, розташованого на ньому.
Згідно  визначених в ст.1  Закону України «Про автомобільний транспорт в Україні» термінів:
автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів;
транспортний засіб спеціалізованого призначення - це транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів (автобус для перевезення дітей, інвалідів, пасажирів певних професій, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, спеціалізований санітарний
автомобіль екстреної медичної допомоги, автомобіль інкасації, ритуальний автомобіль тощо) та має спеціальне обладнання (таксі, броньований, обладнаний спеціальними світловими і звуковими сигнальними пристроями тощо);
напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача. 
Спеціалізований автомобіль - це автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів певних категорій.
Сідловий/сідельний тягач - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Отже, в розумінні наведених норм напівпричіп - несамохідний транспортний засіб не є автомобілем, зокрема, вантажним автомобілем, сідловий/сідельний тягач – також не є вантажним  автомобілем, оскільки є  спеціалізованим автомобілем. 
Згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими    наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, сідловий тягач - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.    
Перелік транспортних засобів, що відносять до вантажних автомобілів та спеціалізованих автомобілів, встановлений у Державному класифікаторі України «Класифікація основних фондів» ДК 013-97 зокрема: автомобілі вантажні - код 210200, автомобілі спеціалізовані - код 210300, до яких віднесені за кодом 210301 тягачі дорожні, за кодом 210308 автомобілі-тягачі сідлові,
за кодом 210309 автомобілі спеціалізовані інші.
Автомобілі вантажні та автомобілі спеціалізовані, до яких відносяться належні позивачеві  тягачі сідлові, для організації обліку та визначення норм амортизації класифіковані за різними кодами.
Згідно із статтею 1 Закону «Про автомобільний транспорт» передбачено такий вид транспортних засобів окремо від визначення «вантажний автомобіль» як «спеціалізований», які відповідно до Класифікації основних фондів мають відмінні коди, а отже спеціалізовані автомобілі не відносяться до транспортних засобів подвійного призначення у розумінні визначення «вантажний автомобіль».
Таким чином, у періоді, що перевірявся, позивач згідно наданих документів використовував в  господарській діяльності для здійснення вантажних перевезень по території України власні транспортні засоби (вантажні сідлові тягачі, напівпричепи), які не належать до категорії вантажних автомобілів.
Як зазначено вище, понесені позивачем витрати на придбання в 2017 – 2018 роках запасних частин та послуг по ремонту вантажних сідлових тягачів та напівпричепів документально підтверджені поданими контролюючому органу документами, копії яких містяться в матеріалах справи. 
При цьому з документів фінансово-господарської діяльності позивача вбачається, що такі  витрати є виключно витратами від господарської діяльності позивача та напряму пов`язані з отриманими доходами від цієї діяльності.
Виходячи з наведеного, суд апеляційної інстанції вважає, що вказані витрати не належать до витрат подвійного призначення, а є безпосередніми витратами позивача, пов`язаними із веденням господарської діяльності з метою отримання прибутку, тому позивачем обґрунтовано віднесені такі витрати до складу витрат звітного періоду. 
Висновок відповідача про завищення позивачем витрат за рахунок витрат на придбання та встановлення запчастин на власні транспортні засоби є помилковим. 
Суд першої інстанції правильно зазначив про не доведення відповідачем, що існують правові підстави для застосування до позивача приписів пп. 177.4.5, пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України, в редакції змін, внесених Законом  України № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року.
Також суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість  висновку  контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат у декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік суми витрат в розмірі 29  500 грн., сплачених за юридичні послуги, пов`язані із процедурою оскарження акту перевірки, отримані від Юридичної агенції «ВІД і Ко».
Судом правильно зазначено, що оскільки юридичні послуги пов`язані із процедурою оскарження акту перевірки, що підтверджується відповідачем, то вони є пов`язаними з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 і підлягають включенню до складу витрат при обчисленні об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб відповідно до  пункту   177.2 статті 177 ПК України.
Наведені відповідачем в апеляційній скарзі доводи висновків суду першої інстанції не спростовують.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області   залишити без задоволення.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року у справі №280/1988/20  залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко