ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.004714
адміністративне провадження № К/9901/10734/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді: Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Сеньківа А.І.,
представника Відповідача: Білоуса А.Т.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року (суддя Карп`як О.О.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року (судді Хобор Р.Б., Попко Я.С., Сеник Р.П.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр" 
до Головного управління ДПС у Львівській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр" (надалі також - Позивач,  ТОВ «Агроном Центр») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Львівській області (і.к.ю.о. ВП 43005393)), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 12 липня 2019 року №0010311412.
В обґрунтування позовних вимог Позивач вказував, що відповідне оскаржуване рішення не відповідає вимогам, передбаченим частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки необґрунтованими є висновки Відповідача про безпідставне формування Позивачем наслідків операцій із ПП «Анвіма», ТОВ «Мега стар», ТОВ «Континент Стар», ТОВ «Леоград Плюс», ТОВ «ТД Агро-М`ясо-Холдінг», ТОВ «Інвестиційна компанія «Ньюлайнінвест», ТОВ «М`ясна Країна-У», ТзОВ «Інвестиційна компанія «Авак», ТзОВ «Юридична компанія «Укрінвестпроект», ТОВ «Джи Дірект», ТОВ «Будівельна компанія «Вільнюс», ТОВ «Норд Торг» ТОВ «Рояд-Трейдінвест», ТОВ «Пром-Граун», ТОВ «Адаман Голд», ТОВ «Гарант-ТММ», ТОВ «Адапттех», ТОВ «Імпульс-Торг», ТОВ «Сінтра Голд», ТОВ «Адмос», ТОВ «Офспор», ТОВ «Магреб Стиль», ТОВ «Патріотас», ТОВ «Домжале», ТОВ «Феномен-Трейд», ТОВ «Елая Трейд Інвест», ТзОВ «Карібан-Буд». На думку ТОВ «Агроном центр», реальність здійснення господарських операцій із вказаними суб`єктами господарювання підтверджується первинними документами, які були надані  до перевірки та долучені до матеріалів справи.  
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року, позов задоволено повністю.
Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій  не погодились із висновками Відповідача про фактичне нездійснення операцій між Позивачем та іншими суб`єктами господарювання та зазначили про обґрунтованість включення Позивачем  до складу доходів коштів, сплачених відповідними суб`єктами господарювання за поставлені Позивачем товари.
При цьому суди зазначили про наявність відповідних доказів, які підтверджують фактичне здійснення операцій щодо поставки товару Позивачем, а Відповідач не надав жодних доказів, які б підтвердили його доводи про відсутність реального характеру господарських операцій. 
Надані в ході розгляду документи, як вказали суди,  в повній мірі дають можливість зрозуміти характер господарської операції, а саме заповнені основні реквізити щодо пункту навантаження, розвантаження, реквізити сторін, марка, модель та номер транспортного засобу, прізвища і ініціали водіїв, які перевозили вантаж, а тому певні недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути безумовною підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо докази у справі в сукупності підтверджують факт господарської операції.
При цьому зміст рішень судів містить висновки про те, що як на момент здійснення перевірки контролюючим органом та фіксації її наслідків, так і станом на час розгляду справи, вироки за наслідками розслідування кримінальних проваджень, що були зазначені у акті перевірки, не винесені. Відтак, факт порушення кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, з урахуванням уточненої скарги, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, та вказуючи що, суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, просив скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року в справі № 1.380.2019.004714 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ «Агроном Центр» повністю.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач вказував про законність та обґрунтованість рішень, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Позивача Відповідачем складено акт від 6 червня 2019 року № 819/14.12/38738473, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги, зокрема, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 291.4 статті 291, пункту 299.11 статті 299 Податкового кодексу України та пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за  № 860/4153, внаслідок чого занижено дохід всього в сумі 33 702 868 грн., в тому числі: 2016 рік - 13 462 903 грн., 2017 рік - 9434525 грн., 2018 рік - 10 805 440 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року№ 0010311412, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства в розмірі 42 128 585 грн., (33 702 868 грн. - основне податкове зобов`язання, 8 425 717 грн.- штрафні (фінансові) санкції).
Фактичною підставою прийняття цього рішення стали висновки Відповідача про те, що не було фактичної поставки товарів Позивачем таким суб`єктам господарювання як  ПП «Анвіма», ТОВ «Мега стар», ТОВ «Континент Стар», ТОВ «Леоград Плюс», ТОВ «ТД Агро-М`ясо-Холдінг», ТОВ «Інвестиційна компанія «Ньюлайнінвест», ТОВ «М`ясна Країна-У», ТОВ «Інвестиційна компанія «Авак», ТОВ «Юридична компанія «Укрінвестпроект», ТОВ «Джи Дірект», ТОВ «Будівельна компанія «Вільнюс», ТОВ «Норд Торг», ТОВ «Рояд-Трейдінвест», ТОВ «Пром-Граун», ТОВ «Адаман Голд», ТОВ «Гарант-ТММ», ТОВ «Адапттех», ТОВ «Імпульс-Торг», ТОВ «Сінтра Голд», ТОВ «Адмос», ТОВ «Офспор», ТОВ «Магреб Стиль», ТОВ «Патріотас», ТОВ «Домжале», ТОВ «Феномен-Трейд», ТОВ «Елая Трейд Інвест», ТОВ «Карібан-Буд», а відтак отримання коштів ТОВ «Агроном Центр», перерахування яких не пов`язано з постачанням товарів, призвело до заниження підприємством доходу на загальну суму 199817320,50 грн.
Такі висновки ґрунтувались на тому, що:
- зазначені вище суб`єкти господарювання є фігурантами кримінальних проваджень, відкритих за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 364, частиною третьою статті 197-1, частиною третьою статті 212, частиною першою статті 205, частиною другою статті 205, частиною другою статті 209, частиною другою статті 366, частиною другою статті 364-1, частиною третьою статті 368 Кримінального кодексу України.
- у більшості контрагентів є розбіжність між задекларованими даними податкового зобов`язання ТзОВ «Агроном Центр» та даними податкової звітності контрагентів, що свідчить про не відображення в податковій звітності контрагентами фінансових операцій з ТзОВ «Агроном Центр». У підприємств-покупців відсутні трудові, матеріальні ресурси, виробничі потужності, склади для зберігання товарно-матеріальних цінностей.
- товарно-транспортні накладні заповненні з порушенням вимог чинного законодавства, а саме: не вказано час прибуття, вибуття, простою та масу товарно-матеріальних цінностей, відсутні підписи водія про отримання і здачу товарно-матеріальних цінностей.
Дійшовши висновку про безтоварність господарських операцій зі спірними контрагентами за 2017 рік, зазначив, що частка с/г товаровиробництва позивача за 2017 рік є меншою 75%, а відтак Позивач у 2018 році повинен платити податок на прибуток.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що господарські операції Позивача та його контрагентів фактично здійснені не були, про що свідчать такі обставини як:
-          контрагенти Позивача є фігурантами кримінальних проваджень, відкритих за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 364, частиною третьою  статті 197-1, частиною третьою статті 212, частиною першою статті 205, частиною другою статті 205, частиною другою статті 209, частиною другою статті 366, частиною другою статті 364-1, частиною третьою статті 368 Кримінального кодексу України;
-          у підприємств-покупців відсутні трудові, матеріальні ресурси, виробничі потужності - склади для зберігання повинні відповідати санітарним вимогам транспортні засоби, що не дає змогу здійснювати даними суб`єктами господарювання господарської діяльності;
-          товарно-транспортні накладні, надані на підтвердження транспортування товару, містять недоліки та не можуть підтверджувати фактичну поставку товарів Позивачем.
Відповідач в касаційній скарзі вказує на те, що суди ухвалили рішення без врахування висновків Верховного Суду, що сформовані у постановах від 28 січня 2019 року у справі № 817/1209/17, від 24 січня  2018 року у справі № 826/7047/13. 
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, Позивач в судовому засіданні посилався на те, що, ухвалюючи рішення, суди надали вичерпну правову оцінку обставинам, які в сукупності та взаємозв`язку свідчать про фактичне здійснення операцій між ним та його контрагентами.
Також вважає безпідставним посилання Відповідача на висновки відповідних постанов суду касаційної інстанції, оскільки фактичні правові відносини у справі та справах, на які посилається контролюючий орган, не є подібними.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої цієї статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи правову оцінку оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
Відповідно до підпункту 4 пункту 291.4 статті 291  Податкового кодексу України до четвертої групи платників єдиного податку - сільськогосподарських товаровиробників належать юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Згідно з підпунктом 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України у разі коли у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш як 75 відсотків, сільськогосподарський товаровиробник сплачує податки у наступному податковому (звітному) році на загальних підставах.
Якщо така частка не перевищує 75 відсотків у зв`язку із виникненням обставин непереборної сили у попередньому податковому (звітному) році, до платника податку в наступному податковому (звітному) році зазначена вимога не застосовується. Такі платники податку для підтвердження статусу платника єдиного податку подають податкову декларацію разом із рішенням Верховної Ради Автономної Республіки Крим, обласних рад про наявність обставин непереборної сили та перелік суб`єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин.
Отже, у разі, коли у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш як 75 відсотків, сільськогосподарський товаровиробник сплачує податки, в тому числі податок на прибуток, у наступному податковому (звітному) році на загальних підставах.
Відповідач вважав, що, в силу непідтвердженості операцій із контрагентами у 2017 році частка сільськогосподарського товаровиробництва становила менш як 75 відсотків, у 2018 році Позивач повинен сплачувати податок на прибуток  на загальних підставах. 
Крім того, Відповідач наполягав на тому, що операції щодо поставки Позивачем товару  у 2018 та 2019 році були лише оформлені документально, без фактичного здійснення.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України  об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Згідно з пунктом 5 Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.
Таким чином, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійснення операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов, зокрема бюджетного відшкодування.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивач на підставі договорів  поставляв ПП «Анвіма», ТОВ «Мега стар», ТОВ «Континент Стар», ТОВ «Леоград Плюс», ТОВ «ТД Агро-М`ясо-Холдінг», ТОВ «Інвестиційна компанія «Ньюлайнінвест», ТОВ «М`ясна Країна-У», ТОВ «Інвестиційна компанія «Авак», ТОВ «Юридична компанія «Укрінвестпроект», ТОВ «Джи Дірект», ТОВ «Будівельна компанія «Вільнюс», ТОВ «Норд Торг», ТОВ «Рояд-Трейдінвест», ТОВ «Пром-Граун», ТОВ «Адаман Голд», ТОВ «Гарант-ТММ», ТОВ «Адапттех», ТОВ «Імпульс-Торг», ТОВ «Сінтра Голд», ТОВ «Адмос», ТОВ «Офспор», ТОВ «Магреб Стиль», ТОВ «Патріотас», ТОВ «Домжале», ТОВ «Феномен-Трейд», ТОВ «Елая Трейд Інвест», ТОВ «Карібан-Буд» продукцію, а саме: тушку бройлера 1 та 2 категорії охолоджену, печінку курячу охолоджену вагову, серце куряче охолоджене вагове, м`ясо куряче.
На підтвердження здійснення господарських операцій купівлі-продажу (поставки) між ТОВ «Агроном центр» та цими суб`єктами надано: договір; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; податкові накладні. 
Кошти за реалізований контрагентам товар, поступили на рахунок ТзОВ «Агроном центр» в повному обсязі.
Також в судовому засіданні суду першої інстанції як свідок був допитаний директор ТОВ "Агроном Центр" ОСОБА_1 , який зазначив,  що: на посаді директора працює з серпня 2017 року; для укладення договорів здійснював безпосередній виїзд до контрагентів, особисто знайомий з директорами контрагентів; формування специфікацій товару по договору та замовлення товару не входить до його повноважень.
Допитаний в судовому засіданні свідок ОСОБА_2 (комірник ТОВ «Агроном Центр»), повідомив, що працює на підприємстві з 2016 року, вказівку відвантаження продукції дає завідуючий складом, випадки завантаження транспорту одного дня двічі були. Повідомив, що навантаження товару спецтехнікою в один автомобіль може навантажуватись декілька замовлень від різних контрагентів в сукупності до 20 тон.
Допитаний в судовому засіданні свідок ОСОБА_3 (завідувач складу ТОВ «Агроном Центр») повідомив, що працює на підприємстві з 2013 року та зазначив, що навантаження товару здійснюється спецтехнікою, в один автомобіль може навантажуватись декілька замовлень від різних контрагентів в сукупності до 20 тон.
Свідки підтвердили, що хоч неділя є вихідним днем, однак у разі виробничої необхідності, відправка товару могла відбуватись і в неділю.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані Позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із зазначеними вище контрагентами, враховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності Позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку.
Щодо посилань Відповідача на здійснення досудового розслідування у кримінальних провадженнях, то сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, такою ухвалою, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
Крім того, колегія суддів також зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства, а тому як було вже зазначено вище, необхідно встановлення фактів, які б свідчили про узгодженість дій між позивачем та його контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача з будь-якими протиправними діями контрагентів. Проте під час з огляду справи таких фактів встановлено не було.
Оскільки доказів, які б свідчили про наявність вироку, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не було надано, сам по собі факт порушення кримінальної справи не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для Позивача.
Відповідач окремо зазначає, що товарно-транспортні накладні заповненні з порушенням вимог до заповнення товарно-транспортних накладних, а саме: не вказано час прибуття, вибуття, простою та масу товарно-матеріальних цінностей, відсутні підписи водія про отримання і здачу товарно-матеріальних цінностей. Відповідач вважає, що представлені товарно-транспортні накладні не відповідають вимогам належного оформлення первинних документів.
Дослідивши товарно-транспортні накладні, суди встановили, що ці документи в повній мірі дають можливість зрозуміти характер господарської операції, а саме заповнені основні реквізити щодо пункту навантаження, розвантаження, реквізити сторін, марка, модель та номер транспортного засобу, прізвища і ініціали водіїв, які перевозили вантаж.
Тому, суди, зважаючи на висновки Верховного Суду  у постанові від 28 травня 2019 року у справі № 826/15112/16, дійшли обґрунтованого висновку, що певні недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути безумовною підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо докази у справі в сукупності підтверджують факт господарської операції.
Отже, сукупність наданих Позивачем і до перевірки, і до суду першої інстанції первинних документів та доказів, що стосуються поставки товарів за вказаними вище господарськими операціями, свідчить про реальний характер правочинів.
Помилковими є також посилання Відповідача на висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 28 січня 2019 року у справі № 817/1209/17, від 24 січня  2018 року у справі № 826/7047/13, як на правові позиції, які не були враховані судом апеляційної інстанції при ухваленні рішення.
Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі не суперечать висновкам Верховного Суду в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі. При цьому колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду мають враховуватись, виходячи з конкретних обставин справ, які встановлені судами за результатами оцінки відповідних доказів у цих справах.
Відповідно до правового  висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Обґрунтування касаційної скарги на зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, підстави для скасування оскаржуваних судових рішень та задоволення касаційної скарги Відповідача відсутні. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального      права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх