ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

01 червня 2021 року 
справа № 640/11563/20
адміністративне провадження № К/9901/10614/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представників 
позивача - Гука Т. І., адвоката на підставі Ордера від 26 травня 2020 року, Голуба Р. В., директора Товариства в порядку самопредставництва,
відповідача - Павленка С. С. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2020 року у складі судді Арсірія Р. О.
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року у складі суддів Чаку Є. В., Федотова І. В., Коротких А. Ю.
у справі №640/11563/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «ЕВАС»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «ЕВАС» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 березня 2020 року № 03882615050102, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, за податковими зобов`язаннями в розмірі 6 906 370 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1  726 593 грн; № 03902615050102, яким позивачу за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку ПН/РК на суму ПДВ 7  147031,00 грн, визначено штраф в розмірі 50 % в сумі 3 573 516,00 грн; №03892615050102, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за податковим зобов`язанням в сумі 119 215,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 29 804,00 грн; № 03912615050102, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 240 661 грн; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2020 року № 05082615050102 про застосування штрафу в розмірі 50 % у сумі 3 573 516,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року, позов задоволено.

24 березня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 14 квітня 2021 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

22 квітня 2021 року справа № 640/11563/20 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/11563/20 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 КАС України.

Як на підставу касаційного оскарження скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та наводить постанови Верховного Суду у справі №810/1585/17 щодо реалізації продукції нижче ринкової вартості, та у справі №805/4480/16-а щодо визначення штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних, а також постанови Верховного Суду щодо відшкодування витрат на правничу допомогу (аркуші 10, 11 касаційної скарги).

Також підставою касаційного оскарження скаржник зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України та вказує про відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 46.2 статті 46, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137, та, як наслідок, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у розрізі епізодів правопорушень, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанцій частини третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме на те, що судами не повно та не всебічно з`ясовано обставини в справі та не надано оцінки всім аргументам учасників справи. 

Зокрема скаржник зазначає, що відповідач протягом розгляду даної справи неодноразово наголошував на факті неналежного ведення позивачем податкового та бухгалтерського обліку, що проявляється у декларуванні показників з податку на прибуток, які не відповідають даним бухгалтерських рахунків.

Податковий орган посилається на пункти 44.1, 44.2 статті 44, пункт 46.2 статті 46 ПК України та зазначає, що до декларації з податку на прибуток вноситься розрахований фінансовий результат до оподаткування, що становить собою різницю між доходами та витратами підприємства за звітний період, які зазначаються саме у фінансовій звітності яка подається разом з декларацією. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій підтвердили факт наявності розбіжностей показників бухгалтерської звітності та звіту про фінансові результати. Факт допущення помилок не заперечується стороною позивача як в усному так і в письмовому порядку та підтверджується отриманими контролюючим органом під час проведення перевірки поясненнями ТОВ «ВП «Евас». Підставами спростування правової позиції контролюючого органу та прийнятті рішення на користь позивача в цій частині суди вказали відсутність факту недоотримання державним бюджетом коштів за результатом зазначеного порушення, проте відповідач неодноразово наголошував на недотриманні позивачем положень ПК України та порядку вжиття заходів при виправленні помилок ведення бухгалтерського/податкового обліку (зокрема, Товариством уточнюючої/виправленої податкової звітності до контролюючого органу подано так і не було).

Відповідач звертає увагу на відсутність висновків Верховного Суду, щодо питання застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права п. 44.1, 44,2 ст. 44, п. 46.2 ст. 46 ПК України та п. 4 П(с)БО 6.

Підставами касаційного оскарження в частині правовідносин щодо реалізації продукції нижче ринкової вартості контролюючий орган визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України з урахуванням наступного. Зокрема, відповідач не погоджується із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій і вважає, що вони прийняті з неправильним застосування судом норм матеріального права (підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України), порушенням норм процесуального права (статті 242 КАС України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року по справі №810/1585/17.

В касаційній скарзі відповідач доводить, що ТОВ «ЄВРОГУМА» (пов`язана з позивачем особа у розумінні статті 14.1.159 ПК України), одноосібним засновником якої є ОСОБА_1 (який також є засновником ТОВ «ВП «ЕВАС»), директором якої є дружина засновника ОСОБА_2 , за відсутності основних засобів, з кількістю працівників 2 людини (директор та засновник) знаходячись та здійснюючи свою діяльність за однією юридичною адресою з ТОВ «ВП «ЕВАС», попередньо сформувавши ціну реалізації (ринкової ціни) за яку буде відбуватись постачання контрагентам - покупцям, що підтверджено, фактичною реалізацією день в день від ТОВ «ВП «ЕВАС» (пов`язана особа-виробник) через ТОВ «ЄВРОГУМА» (пов`язана особа-посередник) до контрагентів-покупців.
У запереченнях на акт перевірки ТОВ «ВП «ЕВАС» зазначено, що ціна реалізації ТМЦ змінювалась в залежності від зміни договірної ціни ТОВ «Єврогума». Відповідачем зверталась увага судів, що ТОВ «Єврогума» є основним покупцем гумової продукції Позивача та що обидва підприємства реєструють податкові накладні з однієї ІР-адреси.

За позицією контролюючого органу, ТОВ «ЄВРОГУМА» за рівних економічних (комерційних) умов в момент купівлі у ТОВ «ВП «ЕВАС» без технічної можливості, щодо додаткової доробки товарів та надання послуг, які б збільшували його вартість реалізовувало контрагентам-покупцям продукцію виробництва ТОВ «ВП «ЕВАС», у зв`язку з чим для визначення звичайної (ринкової) ціни були взяті ціни ТОВ «ЄВРОГУМА», за якими б відбулась реалізація продукції виробництва ТОВ «ВП «ЕВАС» контрагентам без вищезазначеного підприємства.
Відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не надали оцінки судовій практиці Верховного Суду (справа №810/1585/17). Також, не надано належної оцінки правовій позиції стороні Відповідача при дослідженні факту пов`язаності юридичних осіб (позивача та ТОВ «Єврогума»), щодо наявних обставин, що вказують на домовленість сторін та можливість впливу на контрагента позивачем з урахуванням родинних зв`язків та права призначати керівників ТОВ «Єврогума».

Неврахування судами вищезазначених обставин призвело до неправильного застосування норм матеріального права, яке проявляється у неправильному тлумаченні положень підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, які підлягали застосуванню.

Наслідком неправильного тлумачення зазначених норм є неналежне сприйняття судами характеру взаємовідносин позивача з пов`язаною юридичною особою та неврахування обставин, що свідчать про реалізацію ТМЦ на користь ТОВ «Єврогума» за попередньою домовленістю за цінами нижчими ніж звичайні (пункт 188.1 статті 188, пункт 198.5 статті 198 ПК України).

Підставами касаційного оскарження рішень в частині визначення штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних контролюючим органом зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з неправильним застосування судом норм матеріального права (пункт 120-1.2 статті 120-1, статті 201 ПК України), порушенням норм процесуального права (статті 242 КАС України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 4 вересня 2020 року у справі №805/4480/16-а.

Оскільки, перевіркою зроблено висновки, що ТОВ «ВП «ЕВАС» в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України занижено податкові зобов`язання з ПДВ за рахунок реалізації гумової продукції власного виробництва нижче звичайних цін (взаємовідносини з ТОВ «Єврогума»), то податковим органом встановлено факт не складання та не реєстрації в ЄРПН податкових накладних на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною за вищезазначеними операціями.
На підставі пункту 120-1.2 ст.120-1 ПК України винесено податкове - повідомлення рішення від 26 березня 2020 року №05082615050102 за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 ст.120-1 ПК України, податкових накладних після отримання податкового - повідомлення рішення від 13 березня 2020 року №03902615050102.

Відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 жовтня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

27 квітня 2021 року від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що контролюючим органом проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ «Виробниче підприємство «ЕВАС» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, валютного - за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2011 року по 30 вересня 2019 року, та іншого законодавства за відповідний період, результати якої оформлені актом від 17 лютого 2020 року №105/26-15-05-01-02/37203744 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення, зокрема:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 6, підпункту 9.4 пункту 9, пунктів 10, 11, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», пункту 4 П(С)БО6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 119 215 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6 940 107 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме не зареєстровано податкові накладні в ЄПРН на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною за операціями по реалізації гумової продукції власного виробництва нижче звичайних цін та податкові накладні які відображають умовні податкові зобов`язання за відсутніми товарами, що не є господарською діяльністю на загальну суму ПДВ - 7 180 768 грн.

13 березня 2020 року керівник податкового органу на підставі акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 03882615050102, яким позивачу за порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за податковими зобов`язаннями в розмірі 6  906 370 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 726 593 грн;

- № 03902615050102, яким позивачу за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку ПН/РК на суму ПДВ 7 147  031,00 грн, визначено штраф в розмірі 50 % в сумі 3573 516,00 грн;

- № 03892615050102, яким позивачу за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, П(С)БО 16 «Витрати», П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» за податковим зобов`язанням в сумі 119 215,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 29 804,00 грн;

- № 03912615050102, яким позивачу за порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 240661 грн.          

30 березня 2020 року Товариство отримало від Головного управління ДПС у м. Києві нове податкове повідомлення-рішення № 05082615050102 від 26 березня 2020 року, згідно якого встановлено відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 7 147 031,00 грн після отримання податкового повідомлення-рішення від 13 березня 2020 року № 03902615050102, внаслідок чого до позивача (додатково, фактично за не виконання ППР   № 03902615050102 від 13 березня 2020 року) застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 3573516,00 грн.

Правове регулювання

Щодо податку на прибуток приватних підприємств - податкового повідомлення-рішення від 13 березня 2020 року №03892615050102, яким позивачу за порушення пунктів 44.1., 44.2. статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, П(С)БО 16 «Витрати», П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» за податковим зобов`язанням в сумі 119 215,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 29 804,00 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про завищення собівартості реалізованої продукції за 2017 рік на 484 848 грн та завищення інших операційних витрат за 2017-2018 роки на суму 177453 грн, внаслідок чого грошове зобов`язання з податку на прибуток визначено контролюючим органом наступним чином (484 848 + 177 453)*18% = 119 215 грн.

Щодо завищення собівартості реалізованої продукції за 2017 рік на 484848 грн позивач впродовж судового розгляду доводив, що відхилення виникло виключно через технічну помилку при заповненні звіту, в той же час, відхилення не призвело до зменшення оподаткованого прибутку, адже за рядком звіту «Інші операційні витрати» вказано суму меншу, ніж в програмі 1С. При цьому, інші операційні витрати занижено на 597 981 гривень.

Щодо завищення інших операційних витрат за 2017 - 2018 роки на 177 453 грн, відхилення виникло аналогічним чином через допущену бухгалтером технічну помилку при заповненні звіту, що не вплинуло на оподатковуваний прибуток. За даними програми 1С різниця між сумою доходів і сумою витрат становить 3 851 664,88 грн, що відповідає звіту про фінансові результати.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податковий орган не довів наявності в діях позивача складу податкового правопорушення, яке б призвело до недоотримання бюджетом податку на прибуток в сумі 119 215 грн, що саме по собі (допущення посадовою особою позивача помилок при заповненні фінансової звітності) не може бути підставою для донарахування позивачу податку на прибуток у визначеній сумі, внаслідок чого податкове повідомлення-рішення №03892615050102 визнана судом протиправним.

Відповідно до пунктів 44.1., 44.2. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Пунктом 46.2. статті 46 ПК України встановлено, що платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.

Фінансова звітність, що складається та подається відповідно до цього пункту платниками податку на прибуток та неприбутковими підприємствами, установами та організаціями, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації) та її невід`ємною частиною.

Згідно з підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Наказом Міністерства фінансів України  від 31 грудня 1999 року затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку (зареєстровано в Міністерстві юстиції України                                       19 січня 2000 року за N 27/4248) (далі - П (С) БО 16 «Витрати»).

Згідно з пунктом 6 П (С) БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу  підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 9.4 П (С) БО 16 «Витрати» визначено, що не  визнаються  витратами  й  не  включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не 
відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту).

Відповідно до пункту 10 П (С) БО 16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається  за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних  загальновиробничих  витрат та наднормативних виробничих витрат (пункт 11 П (С) БО 16 «Витрати»).

Згідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за № 392/3685, далі - П (С) БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого  прибутку  на  початок звітного  року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

З огляду на системний аналіз наведених норм та встановлені судами попередніх інстанцій обставини, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про недоведеність податковим органом наявності в діях позивача складу податкового правопорушення, яке призвело до збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 119 215,00 грн та застосовування штрафних(фінансових) санкцій в сумі 29 804,00 грн.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 03882615050102 та № 03912615050102, якими позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість

Суди попередніх інстанцій установили, що 1 грудня 2015 року між позивачем (постачальник) і Товариством з обмеженою відповідальністю «Єврогума» (покупець) укладено договір на постачання гумової продукції, відповідно до умов якого, покупець передає постачальнику унікальну оснастку, а саме прес-форми для виготовлення гумових накладок до підошви. Порядок передачі і повернення, балансова вартість, якість і кількісні показники прес-форм для виготовлення гумових накладок до підошви визначаються у Додаткових угодах.

На виконання Договору №15 від 1 грудня 2015 року ТОВ «Єврогума» було надано ТОВ «ВП «ЕВАС» унікальну оснастку, а саме прес-форми для виготовлення гумових накладок до підошви; формулу (рецепт) гумової суміші на основі бутадієн-нітрильного каучуку у відповідності з Патентом на корисну модель № НОМЕР_1 , виданим Міністерством економічного розвитку і торгівлі, зареєстрованим в Державному реєстрі патентів України на корисні моделі.

Формула (рецепт) гумової суміші на основі бутадієн-нітрильного каучуку була передана за актом приймання передачі, що є невід`ємною частиною Договору.

Також для виробництва виробів на замовлення ТОВ «Єврогума», ТОВ «ВП «ЕВАС» отримано Технічні умови на виробництво гумових сумішей, які затверджені у встановленому законодавством порядку. Розробником та власником відповідних ТУ є ТОВ «Єврогума».

Фактичність (товарність) виконання сторонами господарських зобов`язань на підставі наведеного вище договору, контролюючим органом не заперечується.

Контролюючий орган не ставить під сумнів належність документального оформлення спірних господарських операцій.

Відповідач під час податкової перевірки установив та впродовж судових розглядів доводить, що ТОВ «Єврогума» є основним покупцем гумової продукції у ТОВ «ВП «ЕВАС», а саме: 64,3% від загального обороту реалізації, та основним постачальником сировини, яку імпортує для виробництва гумової продукції (каучук синтетичний) для ТОВ «ВП «ЕВАС», а саме: 40% від загального обороту придбання. Аналізом умов договорів та первинних документів встановлено, що ТОВ «Єврогума» замовляє чітку кількість виробленої гумової продукції за фіксовану ціну, при цьому, передаючи унікальну оснастку та формулу гумової суміші ТОВ «ВП «ЕВАС», що свідчить про попереднє укладання ТОВ «Єврогума» договорів із замовниками та сформовану ціну реалізації (ринкову ціну), за яку буде відбуватись постачання.

Відповідач зазначає, що ТОВ «Єврогума» та ТОВ «ВП «ЕВАС» знаходяться за однією юридичною адресою, крім того сервери зберігання інформації також знаходяться за однією адресою. Також ТОВ «ВП «ЕВАС» та ТОВ «Єврогума» мають в складі учасників одну й ту саму особу - ОСОБА_1 , який є власником 50% статутного капіталу ТОВ «ВП «ЕВАС» та 100% статутного капіталу ТОВ «Єврогума».

На переконання контролюючого органу, вказані обставини свідчать про те, що ТОВ «Єврогума» за рівних економічних умов в момент купівлі у ТОВ «ВП «ЕВАС» без технічної можливості, щодо додаткової доробки товарів та надання послуг, які б збільшували його вартість, реалізовувало контрагентам-покупцям продукцію виробництва ТОВ «ВП «ЕВАС», у зв`язку з чим для визначення звичайної (ринкової) ціни були взяті ціни ТОВ «Єврогума», за якими відбувалась реалізація продукції виробництва ТОВ «ВП «ЕВАС» контрагентам-покупцям.

Контролюючий орган вважає, що для відносин між ТОВ «ВП «ЕВАС» та ТОВ «Єврогума» не може застосовуватись пункт 14.1.219 ПК України, так як ТОВ «ВП «ЕВАС» та ТОВ «Єврогума» не є взаємно незалежними юридично та фактично.

За позицією контролюючого органу, наведені обставини є достатнім та належним доказом того, що ціна товарів, вироблених ТОВ «ВП «ЕВАС» на замовлення ТОВ «Єврогума», не є ринковою.          

Зазначені порушення, за висновками акта податкової перевірки, призвели до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 6940107 грн., в тому числі березень 2017 року на суму 550679 грн, квітень 2017 року на суму 197813 грн, травень 2017 року на суму 288359 грн, червень 2017 року на суму 256039 грн, липень 2017 року на суму 304597 грн, серпень 2017 року на суму 407  700 грн, вересень 2017 року на суму 496033 грн, жовтень 2017 року на суму 157592 грн, листопад 2017 року на суму 344964 грн, грудень 2017 року на суму 185274 грн, січень 2018 року на суму 159331 грн, лютий 2018 року на суму 450867 грн, березень 2018 року на суму 120401 грн, квітень 2018 року на суму 197254 грн, травень 2018 року на суму 534195 грн, липень 2018 року на суму 199281 грн, серпень 2018 року на суму 258585 грн, вересень 2018 року на суму 238125 грн, листопад 2018 року на суму 160056 грн, січень 2019 року на суму 21953 грн, лютий 2019 року на суму 156624 грн, березень 2019 року на суму 177564 грн, квітень 2019 року на суму 356992 грн, травень 2019 року на суму 187003 грн, липень 2019 року на суму 228  452 грн, вересень 2019 року на суму 301374 грн, та завищено від`ємне значення на загальну суму 240661 грн, в тому числі жовтень 2018 року на суму 179548 грн, вересень 2019 року на суму 61113 грн.

Позивач впродовж судового розгляду, а також у відзиві на касаційну скаргу доводить, що ТОВ «ВП «ЕВАС» та ТОВ «ЄВРОГУМА» не є пов`язаними особами, бо учасник, який володіє 50% частки у статутному капіталі ТОВ «ВП «ЕВАС» та 100% частки у статутному капіталі ТОВ «ЄВРОГУМА» ( ОСОБА_1 ) не має ані фактичного, ані юридичного впливу на прийняття рішень виконавчим органом (директором) ТОВ «ВП «ЕВАС». Для того, щоб учасник ОСОБА_1 міг впливати на виконавчий орган ТОВ «ВП «ЕВАС» такий учасник повинен володіти щонайменше 51% частики у статутному капіталі.

За позицією позивача, пов`язаність юридичних осіб не означає, що господарські операції між ними суперечать податковому законодавству та, що при реалізації товарів лише вища ціна в ланцюгу пов`язаних осіб є звичайною. Навіть якщо припустити, що ТОВ «ВП «ЕВАС» та ТОВ «ЄВРОГУМА» дійсно є пов`язаними, то, сам по собі, цей факт не може бути доказом, що та ціна, яка є вищою, є звичайною в розумінні ПК України. Позивач вважає, що контролюючий орган безпідставно вказує, що ціна ТОВ «ЄВРОГУМА» є звичайною, а ціна ТОВ «ВП «ЕВАС» - заниженою.

Позивач наголошує, що реалізація товарів ТОВ «ЄВРОГУМА» та ТОВ «ВП «ЕВАС» відбувається не за рівних економічних умов, ТОВ «ЄВРОГУМА» не замовляє чітку кількість виробленої гумової продукції за фіксовану ціну; ТОВ «ВП «ЕВАС» не могло бути відомо, чи ТОВ «ЄВРОГУМА» попередньо укладає договори із замовниками, чи робить це після; ТОВ «ВП «ЕВАС» невідомо, чи у ТОВ «ЄВРОГУМА» сформована ціна, за яку буде відбуватись реалізації/постачання товарів, які ТОВ «ЄВРОГУМА» замовляє у ТОВ «ВП «ЕВАС»; знаходження ТОВ «ЄВРОГУМА» та ТОВ «ВП «ЕВАС» за однією юридичною адресою не може бути підставою для будь-якого виду відповідальності; ТОВ «ЄВРОГУМА», як і ТОВ «ВП «ЕВАС», орендує нежитлові приміщення у будівлі АДРЕСА_1 ; подання та реєстрація податкових декларацій ТОВ «ЄВРОГУМА» та ТОВ «ВП «ЕВАС» з однієї ІР-адреси обґрунтоване саме тим, що обидві особи знаходяться в одній будівлі, як наслідок, користуються послугами одного інтернет-провайдера; в жодному документі, поданому контролюючим органом, не визначено звичайну ціну товарів (відповідно до вимог ПК України саме контролюючий орган повинен довести, яка ціна є звичайною (ринковою), якщо вважає, що договірна ціна не є звичайною).

Суди попередніх інстанцій врахували пояснення позивача щодо орієнтовної ціни при оптовому замовленні гумової підошви та дійшли висновку, що відповідно до методу порівняльної неконтрольованої ціни (який є основним методом) принципу «витягнутої руки» ціна гумових виробів, вироблених ТОВ «ВП «ЕВАС» та реалізованих на ТОВ «ЄВРОГУМА», є звичайною і відповідає рівню ринкових цін, адже ціна для інших контрагентів ТОВ «ВП «ЕВАС» на аналогічні та ідентичні товари у перевіряємому періоді була ідентичною або нижчою. Суди визнали безпідставними твердження контролюючого органу про «націнку» у розмірі 5% при реалізації товарів на ТОВ «ЄВРОГУМА», як доказ реалізації товарів ТОВ «ВП «ЕВАС» за цінами, нижчими за звичайні, оскільки дійсна «націнка» становить 13,0%. 

Підпунктом 14.1.219. пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Згідно з підпунктом 14.1.71. пункту 14.1. статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

За змістом підпункту 14.1.159. пункту 14.1. статті 14 ПК України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв: а) для юридичних осіб: зокрема, одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків.

Відповідно до пункту 188.1. статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

За змістом пункту 198.5. «г» статті 198.5 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність та необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, зокрема відповідач не обґрунтував в акті перевірки та не довів впродовж судових розглядів того, які дії було вчинено контролюючим органом для встановлення факту того, що ціна договору між позивачем і ТОВ «Єврогума» не відповідає поняттю звичайної ціни.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13 березня 2020 року №03902615050102

Перевіркою встановлено порушення пункту 188.1. статті 188, пункту 198.5. статті 198, пунктів 201.1., 201.10. статті 201 ПК України, а саме не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною за операціями по реалізації гумової продукції власного виробництва нижче звичайних цін та податкові накладні, які відображають умовні податкові зобов`язання за відсутніми товарами, що не є господарською діяльністю на загальну суму податку на додану вартість - 7  180 768 грн, внаслідок чого податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №03902615050102, яким на підставі пункту 120-1.2 статті 120 ПК України до позивача застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 3  573 516 грн.

Суди попередніх інстанцій визнали це податкове повідомлення-рішення протиправним, зазначивши, що матеріали справи не містять належних і допустимих доказів того, що позивач реалізовував гумову продукцію власного виробництва нижче звичайних цін.

Податкове повідомлення рішення № 05082615050102 від 26 березня 2020 року скасовано судами як похідне від ППР № 03902615050102.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій.

Щодо доводів скаржника про неврахування судової практики у справі №810/1585/17

Верховний Суд у справі №810/1585/17 встановив продаж майнових прав на квартири без обґрунтування їх собівартості родичам за ціною, що була в 4 (чотири) рази меншою аніж ціна іншим непов`язаним особам. У цій справі позивачем не обґрунтовано визначення цін при перепродажі майнових прав на квартири за цінами нижчими ніж ринкові, їх економічну обґрунтованість. Податковим органом доводиться, що не спростовано за наслідком судового розгляду судами попередніх інстанцій, факт значного відхилення ціни при реалізації майнових прав на незавершені об`єкти будівництва від ціни продажу майнових прав на аналогічні об`єкти, але іншим покупцям - Міністерству оборони України та Міністерству внутрішніх справ України та більшості з інших покупців - фізичних осіб. При цьому позивач не надав належних та допустимих доказів на підтвердження економічної обґрунтованості формування зменшеної ціни за операціями з ОСОБА_3 . 
У справі №810/1585/17 податковим органом порівнювалися ціни на ідентичні об`єкти в одній і тій самій забудові, в один і той самий період (операції з продажу майнових прав ОСОБА_3 відбувалися хронологічно пізніше, ніж продаж Міністерству внутрішніх справ України), які реалізовувалися одним і тим самим продавцем різним суб`єктам за суттєво відмінними цінами.

Верховний Суд у справі №810/1585/17 підтвердив, що потрібно оцінювати вартість тих же майнових прав для інших (непов`язаних) покупців.

Щодо правовідносин у справі № 640/11563/20 колегія суддів зазначає, що контролюючий орган не може визначити ціну на товари власного виробництва ТОВ «ВП «ЕВАС», які реалізовуються ТОВ «ЄВРОГУМА» нижчою від звичайної без порівняння ціни на аналогічні чи ідентичні товари, які ТОВ «ВП «ЕВАС» реалізовував іншим покупцям або пропонував до продажу іншим покупцям.

При розгляді справи № 640/11563/20 суди попередніх інстанцій установили, що аналогічні «гумові вироби» у тому ж перевіряємому періоді реалізовувались позивачем іншим покупцям, за цінами, які були аналогічними та нижчими, аніж ціни для ТОВ «ЄВРОГУМА». На відміну від справи №810/1585/17, у якій Верховний Суд вказав, що позивач не довів обґрунтованість ціни продажу та не надав доказів собівартості майнових прав, у справі  № 640/11563/20 сам контролюючий орган підтвердив, що ТОВ «ВП «ЕВАС» реалізовує продукцію власного виробництва за ціною вищою ніж собівартість, тобто отримуючи від реалізації прибуток.

Отже колегія суддів визнає необґрунтованим твердження скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій при розгляді справи № 640/11563/20 судової практики у справі №810/1585/17, оскільки висновки судів в цих двох справах здійснені з урахуванням різних фактичних обставин, особливостей кожної справи, повноти доказової бази, доведеності/недоведеності контролюючим органом складу податкових правопорушень.

Щодо витрат на професійну правничу допомогу

Висновуючись на аналізі статей 132, 134, 139 КАС України, статті 30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність», Верховний Суд зазначає, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Суди попередніх інстанцій при вирішенні питання про відшкодування витрат на правничу допомогу дослідили копію договору про надання правової допомоги від 3 квітня 2018 року; копію додаткового договору № 1 від 21 січня 2020 року до договору про надання правової допомоги від 3 квітня 2018 року; копію рахунку-фактури № 11 від 2 квітня 2020 року згідно договору про надання правової допомоги від 3 квітня 2018 року; копію акту про надані послуги № 11 від 2 квітня 2020 року до договору про надання правової допомоги від 3 квітня 2018 року; копію платіжного доручення № 5875 від 2 квітня 2020 року; копію заключної виписки за період 2 квітня 2020 року; копію рахунку-фактури № 12 від 27 квітня 2020 року згідно договору про надання правової допомоги від 3 квітня 2018 року; копію акту про надані послуги № 12 від 27 квітня 2020 року до договору про надання правової допомоги від 3 квітня 2018 року; копію платіжного доручення № 5911 від 27 квітня 2020 року; копію заключної виписки за період 27 квітня 2020 року; копію рахунку-фактури № 13 від 24 червня 2020 року згідно договору про надання правової допомоги від 3 квітня 2018 року; копію акту про надані послуги № 13 від 24 червня 2020 року до договору про надання правової допомоги від 3 квітня 2018 року; копію платіжного доручення № 6016 від 25 червня 2020 року; копія заключної виписки за період 25 червня 2020 року; копію рахунку-фактури № 14 від 24 липня 2020 року згідно договору про надання правової допомоги від 03 квітня 2018 року; копію акту про надані послуги 14 від 24 липня 2020 року до договору про надання правової допомоги від 03 квітня 2018 року; копію платіжного доручення № 6086 від 24 липня 2020 року; копію заключної виписки за період 24 липня 2020 року; копію рахунку-фактури № 15 від 4 вересня 2020 року згідно договору про надання правової допомоги від 03 квітня 2018 року; копію акту про надані послуги 15 від 04 вересня 2020 року до договору про надання правової допомоги від 03 квітня 2018 року; копію платіжного доручення № 6177 від 07 вересня 2020 року; копію заключної виписки за період 07 вересня 2020 року.

Суди попередніх інстанцій врахували детальний опис (робіт) послуг правової (професійної допомоги) адвокатом у справі № 640/11563/20 та дійшли висновку, що суд дійшов висновку про необхідність задоволення заяви позивача про відшкодування таких витрат у повному обсязі, з урахуванням критерію розумності розміру, виходячи з конкретних обставин справи та обсягу наданих позивачу, як клієнту, послуг правничої допомоги щодо представництва інтересів в суді під час розгляду справи у розмірі 191 600,00 грн. Крім того, суди визнали, що сума судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 191 600, 00 грн є співмірною та відповідає принципу розумності.

Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга в частині відшкодування судових витрат є необґрунтованою, оскільки не містить посилань на конкретні порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права (зокрема не дослідження доказів, неповноту дослідження або врахування судом недопустимих доказів тощо). Касаційна скарга мотивована виключно висновками Верховного Суду, викладеними в постановах у інших справах та висновком Європейського суду з прав людини.

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій при вирішенні справи врахували критерії, за яких визначається розмір витрат на оплату послуг адвоката, встановлені частиною п`ятою статті 134 КАС України, зокрема, складність справи (визнано справу складною) та надання адвокатом послуг (надання великого обсягу інформації та первинної документації щодо господарських операцій); час, витрачений адвокатом на надання відповідних послуг; обсяг наданих адвокатом послуг; ціну позову.

Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін. 

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року у справі №640/11563/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               С. С. Пасічник

                                                                                                                    В. П. Юрченко