ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 0870/6260/12
адміністративне провадження № К/9901/28946/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Волошиної Є.В.
представника відповідача - Попової І.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року (суддя Садовий І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року (суддя Суховаров А.В., судді: Ясенова Т.І., Головко О.В.)  у справі   №0870/6260/12 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 лютого 2012 року №0000180808 та №0000210808.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю податкових повідомлень-рішень контролюючого органу, оскільки позивач вважає, що ним правомірно включено до складу інших витрат суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за результатами 1 кварталу 2011 року, яке в свою чергу виникло внаслідок збитків 2010 року на суму 83225172 грн та заниження доходів від врегулювання сумнівної заборгованості за рішенням Господарського суду Запорізької області від 16 травня 2011 року та ухвали Господарського суду Запорізької області від 24 травня 2011 року у справі №19/5009/1481/11 по договору №76/199 від 1 липня 2000 року з Відкритим акціонерним товариством «Запоріжжяобленерго» на суму 90465352 грн. Зазначає, що рішенням Господарського суду допущено розстрочення його виконання, та вказує на відсутність підстав для збільшення доходу на суму заборгованості, що визнана судом, оскільки терміни сплати такої заборгованості не настали. Звертає увагу суду, що на час розгляду справи, судові справи щодо оскарження пов`язаних податкових повідомлень-рішень винесених на підставі даних актів перевірок розглянуті на користь товариства та набрали законної сили, що в свою чергу, на думку позивача, підтверджує правомірність та законність його позиції.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 9 лютого 2012 року №0000180808 та №0000210808.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що застосовуючи розстрочення виконання судового рішення, суд визначає нові конкретні строки виконання кожної частини боргу. При цьому, лише настання цих нових строків є підставою для добровільної сплати боржником або примусового виконання судового рішення щодо кожної конкретної частини суми боргу, що підлягає стягненню. Крім того, враховуючи, що відповідними судовим рішенням встановлено правомірність декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2 кварталі 2011 року з урахуванням від`ємного значення за 2010 року, суди дійшли до висновку про правомірне врахування такого від`ємного значення позивачем наростаючим підсумком у 3 кварталі 2011 році.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року і прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у тому, що підприємство не мало права під час   формування податкової декларації з податку на прибуток за 2 та 3 квартали 2011 року включати від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду на загальну суму від`ємного значення 1 кварталу 2011 року, а зобов`язано було включати лише витрати, що виникли саме у 1 кварталі 2011 року без врахування раніше понесених збитків. Зазначає, що підприємство не врахувало при формуванні звітності з податку на прибуток за 2 та 3 квартали 2011 року матеріали попередніх перевірок за результатами яких товариству зменшувалось від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. 
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підприємством подано податкову декларацію з податку на прибуток за 2-3 квартали 2011 року, в якій задекларовано збитки за підсумками 2-го та 3-го кварталів 2011 року в розмірі 39 925 571 грн (рядок 07) та зазначено у складі інших витрат, відповідно у рядку 06.6 декларації від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду у розмірі 83 225 172 грн, яке складається з збитків, отриманих протягом 2010 року, а також збитки від діяльності, що підлягає патентуванню за підсумками 2-го та 3-го кварталів 2011 року в розмірі 414 037 грн (рядок 08).
У період з 18 жовтня 2012 року по 24 січня 2012 року податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку податкової звітності з податку на прибуток за 2-й та 3-й квартали 2011 року підприємства з питань достовірності визначення об`єкта оподаткування, за результатами якої складено акт перевірки від 25 січня 2012 року №59/08-08/00194731 (надалі - акт перевірки), яким встановлено, що підприємством завищено інші витрати (рядок 06 податкової декларації) у сумі 83225172 грн та відповідно завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (рядок 04 податкової декларації) та  занижено суму коригування доходів в розмірі 90465352 грн (відповідно занижено інші доходи (рядок 03 податкової декларації).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 9 лютого 2012 року форми «П» №0000180808, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 39511534 грн; форми «Р» №0000210808, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на 10669111грн.
За результатами адміністративного оскарження рішень податкового органу, рішенням Державної податкової служби у Запорізькій області від 25 квітня 2012 року №1715/10/10-420 спірні податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
За наслідками розгляду потворної скарги підприємства, рішенням Державної податкової служби України від 23 травня 2012 року №8788/6/10-2415    податкові повідомлення-рішення від 9 лютого 2012 року та рішення податкового органу, прийняте за результатом скарги залишені без змін, а скарга  без задоволення.
За висновками контролюючого органу підприємством при визначенні об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності з включенням від`ємного значення об`єкту оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року не враховано встановлені порушення актом планової виїзної перевірки від 22 вересня 2010 року №307/08-08/000194122, актом документальної позапланової виїзної перевірки від 14 липня 2011 року №168/08-08/00194731, актом документальної позапланової невиїзної перевірки від 3 серпня 2011 року №184/08-08/00194731 та актом документальної позапланової невиїзної перевірки від 24 жовтня 2011 року №227/08-08/00194731, а також занижено інші доходи (рядок 03 податкової декларації), в наслідок чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності за 2-й та 3-й квартали 2011 року у сумі 39 925 571 грн, в результаті чого занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності за 2-й та 3-й квартали 2011 року на суму 133 764 953 грн.
Також, при визначенні об`єкта оподаткування від діяльності, що не підлягає патентуванню з включенням від`ємного значення об`єкту оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року підприємством не враховано  встановленого порушення актом планової виїзної перевірки від 22 вересня 2010 року  №307/08-08/000194122, актом документальної позапланової виїзної перевірки від 14 липня 2011 року №168/08-08/00194731, актом документальної позапланової невиїзної перевірки від 3 серпня 2011 року №184/08-08/00194731 та актом документальної позапланової невиїзної перевірки від 24 жовтня 2011 року №227/08-08/00194731, а також занижено інші доходи (рядок 03 податкової декларації), внаслідок чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності за 2-й та 3-й квартали 2011 року у сумі 39511534 грн, в результаті чого знижено об`єкт оподаткування податком на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню за 2-й та 3-й квартали 2011 року на суму 134178 990 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає про таке.
Пунктом 1 підрозділу 4 розділу  ХХ Податкового кодексу України визначено, що розділ ІІІ  цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.
Згідно з розділом ХІХ Податкового кодексу України Закон України  «Про оподаткування прибутку підприємств»  втрачає чинність з 1 квітня 2011 року.
Таким чином, у період з 1 січня 2011 року по 1 квітня 2011 року правовідносини щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, складу валового доходу та валових витрат платника цього податку регулювались Законом України  «Про оподаткування прибутку підприємств», а починаючи з 1 квітня 2011 року - положеннями Податкового кодексу України.
Статтею 150 Податкового кодексу України передбачено, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу  ХХ Податкового кодексу України  пункт 150.1 статті 150 Податкового кодексу України застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
Отже, у період до 1 квітня 2011 року, здійснюючи свою господарську діяльність, розраховуючи та декларуючи від`ємне значення об`єкта оподаткування, позивач мав керуватися положеннями Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України  «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону України  «Про оподаткування прибутку підприємств».
У 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону.
З аналізу наведених норм вбачається, що від`ємне значення минулих років, зокрема, 2010 року - це абсолютно правомірна складова витрат наступних кварталів 2011 року, оскільки його включення до складу витрат, саме в цьому періоді, було передбачене нормами Закону України  «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу  ХХ Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
З наведених законодавчих положень вбачається, що пункт 3 підрозділу 4 Розділу  ХХ Податкового кодексу України  не містить заборони на врахування у 2011 році збитків, які виникли до 1 січня 2011 року, а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від`ємного значення.
Разом з тим, податковий орган неодноразово звертав увагу суду, що ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 вересня 2016 року у справі №0870/2282/12 встановлена відсутність права товариства на включення до витрат ІІ кварталу 2011 року у сумі 3322481 грн з відшкодування фактичних витрат на виплату та доставку пільгових пенсій у зв`язку з подвійним включенням такої суми до витрат. За наслідками господарської діяльності ІІ кварталу 2011 року підприємством задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 8222172 грн. З урахуванням наведеної постанови від`ємне значення з податку на прибуток завищено на суму 3322481 грн.
Але, наведені обставини не досліджено судами попередніх інстанцій, не надано оцінку доводам податкового органу в цій частині, не досліджено та не встановлено,  чи дійсно фактичні витрати на виплату та доставку пільгових пенсій були повторно включені до складу витрат за наслідками господарської діяльності ІІ кварталу 2011 року.
Щодо доводів податкового органу про необхідність  збільшувати податкові зобов`язання з податку на прибуток  на підставі акту  планової виїзної перевірки від 22 вересня 2010 року №307/08-08/000194122, акту документальної позапланової виїзної перевірки від 14 липня 2011 року №168/08-08/00194731, акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 3 серпня 2011 року №184/08-08/00194731 та акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 24 жовтня 2011 року №227/08-08/00194731, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскільки прийняті податкові повідомлення-рішення на підставі цих актів оскаржувались позивачем в судовому порядку, вони не набули статусу узгоджених, а відтак не повинні були враховуватись позивачем.
Крім того, як зазначалось раніше, судами встановлено, що підприємством здійснено коригування суми витрат в розмірі 19416804 грн, яке було здійснено у зв`язку з невиконанням умов Договору від 1 липня 2000 року №76/199, укладеного з Відкритим  акціонерним  товариством «Запоріжжяобленерго», у якому позивач є покупцем електроенергії та згідно з рішенням Господарського суду Запорізької області від 24 травня 2011 року у справі № 19/5009/1481/11.
Господарським судом Запорізької області 24 травня 2011 року прийнято рішення у справі №19/5009/1481/11, яким стягнуто з позивача на користь Відкритого акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» суму основного боргу у розмірі 109882156,44 грн заборгованості за спожиту електричну енергію, суму інфляційних втрат у розмірі 3213604,40 грн, трьох відсотків річних у розмірі 830 752,69 грн. та про розстрочення виконання рішення суду на 24 місяці шляхом сплати суми заборгованості щомісячно рівними частинами починаючи з червня 2011 по лютий 2012 року у розмірі 4746 938,07 грн, з березня 2012 по травень 2013 у розмірі  по 4746938,06 грн.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі  статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі  статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152  цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.12.1 пункту 138.12 статті 138 Податкового кодексу України, до складу інших витрат, у тому числі, включаються, витрати, визначені відповідно до статей 144-148, 150, 153, 155-161 цього Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею.
Порядок врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості передбачений статтею 159 Податкового кодексу України з урахуванням особливостей підрозділу 4 Розділу  ХХ Податкового кодексу України, відповідно до пункту 5 якого передбачено, що норми пункту 159.1 статті 159 цього Кодексу не поширюються на заборгованість, що виникла у зв`язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт,наданих послуг, якщо заходи щодо стягнення таких боргів здійснювалися до набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу.
Відповідно до пункту 5 підрозділу 4 Розділу  ХХ Податкового кодексу України платник податку-покупець зобов`язаний збільшити доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса у податковому періоді, на який припадає перша з подій, зокрема, 30-й календарний день від дня ухвалення рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.
Строки, визначені абзацом "б" цього пункту, застосовуються незалежно від того, розпочав державний виконавець або особа, прирівняна до нього згідно із законом, заходи з примусового стягнення боргу чи ні.
Зазначене в цьому підпункті збільшення доходу покупця не здійснюється стосовно заборгованості (її частини), яка погашається таким покупцем до настання строків, визначених абзацами «а» чи «б» цього підпункту.
Отже, заборгованість перед Відкритим акціонерним товариством «Запоріжжяобленерго» повинна включатись до доходу незалежно від встановлення нових строків  сплати, які визначені судом в зв`язку з розстроченням сплати суми боргу. Розстрочення сплати суми заборгованості  це лише перенесення строків її сплати.  Якщо в наступних податкових періодах покупець (боржник) погашає суму визнаної заборгованості або її частину, такий покупець збільшує витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.
Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про відсутній заборгованості, у разі встановлення  нових терміни її сплати є помилковими.
В цій частині, важливо встановити період виникнення заборгованості та період вчинення заходів щодо стягнення такого боргу, з метою правильного застосування норм матеріального права, оскільки, як вже зазначалось, Порядок врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості передбачений статтею 159 Податкового кодексу України не поширюються на заборгованість, що виникла у зв`язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо заходи щодо стягнення таких боргів здійснювалися до набрання чинності розділом ІІІ цього Кодексу.
Оскільки, судами попередніх інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи та таким обставинам не надано відповідну правову оцінку. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Не дослідження вказаних обставин та не надання їм оцінки, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів, що, в свою чергу, є підставою, відповідно до  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, для направлення на новий розгляд даної справи для достовірного з`ясування обставин та правильного вирішення спору по суті.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року  скасувати, справу №0870/6260/12  направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник