ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2021 року	Львів	Справа № 300/1739/20 пров. № А/857/4367/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів - Обрізка І. М., Онишкевича Т. В., 
за участю секретаря судового засідання - Смолинця А. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 січня 2021 року, ухвалене головуючим суддею Скільським І. І. о 17:34 год у м. Івано-Франківську, у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                         ВСТАНОВИВ:

17.07.2020 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просить визнати протиправними дії відповідача щодо проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » по АДРЕСА_1 , визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.03.2020 №0002230506, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 299 109 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначав, що відповідачем проведено фактичну перевірку без законної для цього підстави, а встановлене при проведенні такої перевірки порушення ним порядку ведення обліку товарних запасів не відповідає фактичним обставинам, оскільки в нього наявні усі необхідні первинні документи на товар, що знаходиться в реалізації, які є підставою для оприбуткування (обліку) товару. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.01.2021 позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України в Івано-Франківській області від 23.03.2020 №0002230506; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, сторони подали апеляційні скарги.
Позивач, з покликанням на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати судове рішення в частині відмови в позові та прийняти нове - про задоволення позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає, що судом першої інстанції не враховано безпідставність проведення відповідачем фактичної перевірки, оскільки інформація, зазначена у листі Державної податкової служби України від 27.09.2019                      № 2001/7/99-00-05-04-01-17, вказує лише на проведення податковим органом аналізу звітів суб`єктів господарювання, що не є достатньою умовою для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Зазначає, що перелік товару, наявного в магазині «Chateau Chizay» станом на 27.02.2020 описувався посадовими особами відповідача вибірково, а додаток 3 до акта фактичної перевірки не вручався позивачу, що ставить під сумнів висновок контролюючого органу щодо вартості необлікованого товару.
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області в апеляційній скарзі просить скасувати судове рішення в частині задоволення позову та в цій частині прийняти нове судове рішення про відмову в позові.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції не врахував, що до позивача правомірно застосовано штрафні санкції за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що було належним чином зафіксовано в акті перевірки, який підписаний посадовими особами контролюючого органу. Зазначає, що позивач визнає, що ним не ведеться книга обліку доходів і витрат, в той час як облік товарних запасів ведеться саме в книзі обліку доходів і витрат на підставі первинних документів, які підтверджують факт придбання та реалізації.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримала вимоги апеляційної скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та просила її задовольнити, заперечила проти апеляційної скарги позивача.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги позивача та просив її задовольнити, заперечив проти апеляційної скарги відповідача.
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення учасників справи, що з`явились в судове засідання, проаналізувавши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційних скарг, апеляційний суд прийшов до висновку, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що з 09.11.2018 ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, основним видом діяльності якого є роздрібна торгівля напоями в неспеціалізованих магазинах.
На підставі наказу в.о. начальника Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 26.02.2020 № 351 «Про проведення фактичної перевірки» з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, та на підставі направлення на перевірку від 26.02.2020 №434 проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .
За результатами перевірки складено акт перевірки від 05.03.2020                                          № 260/09/11/РРО/ НОМЕР_1 , який містить висновок про порушення позивачем вимог пунктів 12, 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».
Перевіркою встановлено факт порушення порядку проведення розрахунків, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку - невідображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат на суму 149554,50 грн.
На підставі вказаного акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.03.2020 № 0002230506 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 299 109 грн.
За результатом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення Державною податковою службою України прийнято рішення від 27.05.2020 №17225/6/99000805-06-06, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін. 
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину «Chateau Chizay» підставно та правомірно, однак, ним не доведено реалізацію платником податку не облікованого товару, що слугувало підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, оскільки надані позивачем накладні, видаткові накладні свідчать про проведення обліку ним товарних запасів за місцем їх реалізації, а відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктами 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до пункту 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Пунктом 80.5  статті 80 Податкового кодексу України передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81  цього Кодексу.
Згідно із пунктом 81.1 статті 80 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Аналізуючи зазначені норми чинного законодавства, судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, перед початком якої може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Як встановлено з матеріалів справи, підставою для проведення фактичної перевірки було отримання відповідачем податкової інформації, яка міститься у листі ДПС України від 27.09.2019 №2001/7/99-00-05-04-01-17 щодо можливих порушень законодавства суб`єктами господарювання, яким доручено регіональним підрозділам провести перевірки суб`єктів, які показали у 2019 році нереально низькі виторги, проведені через РРО, серед переліку яких є позивач із середньомісячною сумою проведених розрахунків у 2019 році в розмірі 1393 грн.
Слід зазначити, що наказ на проведення перевірки позивача від 26.02.2020 №351 та відповідне направлення містять відомості про підставу проведення фактичної перевірки - підпункти 80.2.2, 80.2.5.пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України та були пред`явлені ОСОБА_2 , як продавцю магазину, разом із службовим посвідченням перед проведенням перевірки.
Що стосується незазначення в наказі на проведення перевірки періоду діяльності, який буде перевірятися, то апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що окремі недоліки в оформленні документів на проведення перевірки не спростовують правомірність проведення такої перевірки.
Таким чином, апеляційний суд приходить до висновку про правомірність проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » по АДРЕСА_1 , за наявності достатньої для її проведення підстави.
Щодо встановленого при проведенні перевірки порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку - невідображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат на суму 149554,50 грн, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 затверджено форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість;
Отже, вказана норма Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює, зокрема, для фізичних осіб-підприємців (які не є платниками єдиного податку), які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обов`язок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. При цьому, Закон чітко передбачає для цих осіб здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Водночас, даною нормою не встановлено та не визначено порядку такого обліку, а міститься лише посилання щодо здійснення відповідного обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством.
Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Разом з тим, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України).
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Так, згідно з відомістю (додаток №3 до акту перевірки) про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 27.02.2020 (дата початку перевірки) при перевірці господарської одиниці магазину «Chateau Chizay», який належить позивачу, податковим органом виявлено необлікований товар на загальну суму 149 554,50 грн, однак така відомість не містить відомостей про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізація) запасів за визначений період, що виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару.
Як стверджує позивач, вказаний додаток №3 було надано вже після складання податкового повідомлення-рішення на відповідний запит, разом з копією акта перевірки такий не був наданий. Вказана обставина відповідачем не спростована.
В матеріалах справи наявні копії накладних, видаткових накладних, які свідчать про проведення обліку позивачем товарних запасів за місцем їх реалізації, наявність яких відповідачем не заперечується.
Покликання контролюючого органу на відсутність первинних документів на момент проведення перевірки є безпідставними, оскільки такі обставини не були зафіксовані в акті перевірки та рішенні Державної податкової служби України за результатами розгляду скарги на оскаржуване податкове повідомлення-рішення, які містять лише інформацію про відсутність у позивача Книги обліку доходів і витрат.
Більше того, допитаний в судовому засіданні судом першої інстанції свідок ОСОБА_3 - інспектор, який проводив перевірку, зазначив, що не пригадує чи позивачем подавалися такі документи.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що невідображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат не можна ототожнювати з порушенням порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковуються у встановленому порядку.
Ненадання Книги обліку доходів та витрат при проведенні перевірки за наявності підтверджуючих документів щодо походження товару не може бути підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Більше того, сама по собі відсутність Книги обліку доходів та витрат та/або невнесення до цієї книги відомостей щодо обліку товару не є обставиною, що свідчить про реалізацію платником податку необлікованого товару.
Крім цього, слід зазначити, що позивачем надано суду копію Книги обліку доходів і витрат, яка прошнурована, пронумерована та скріплена печаткою податкового органу.
Враховуючи викладене, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про безпідставність висновку контролюючого органу про порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а саме невідповідність обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у Книзі обліку доходів і витрат, та притягнення його до відповідальності за статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 23.03.2020 №0002230506 та наявність підстав для його скасування.
За наведених обставин суд вважає, що доводи апеляційних скарг висновку суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційних скарг без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на результат апеляційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасниками справи у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції, відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат судом не змінюється.
Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,-             

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26 січня 2021 року у справі № 300/1739/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	

У зв`язку з перебуванням судді Обрізка І. М. у відпустці, повне судове рішення складено 12.05.2021