ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 819/1206/16
адміністративне провадження № К/9901/29138/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  819/1206/16
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія Трейдинг» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду (суддя І. О. Білоус) від 14 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: В. З. Улицький, Р. М. Гулид, С. М. Кузьмич) від 14 лютого 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія Трейдинг» (далі - позивач, ТОВ «Мрія-Трейдинг») звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 05 вересня 2016 року:
№ 0003251401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 613 344,00 грн.;
№ 0003231404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1 917 993,12 грн.;
№ 0003241404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 340,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки, викладені у акті перевірки свідчать про невідповідність останніх фактичним обставинам діяльності TOB «Мрія Трейдинг» та суперечність нормам податкового та іншого законодавства, що здійснює валютне регулювання та координує проведення валютних розрахунків при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, зокрема, Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року №  185/94-ВР.
3. Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 05 вересня 2016 року № 0003251401, № 0003231404, № 0003241404.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 09 березня 2017 року Головне управління ДФС у Тернопільській області звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 травня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, запропоновано у десятиденний строк з дня отримання цієї ухвали подати заперечення на касаційну скаргу.
6. 26 червня 2017 року на адресу Вищого адміністративного суду України надійшло заперечення на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
8. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року.
9. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
10. 26 лютого 2018 року касаційну скаргу відповідача на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року у справі № 819/1206/16 (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
11. Ухвалою Верховного Суду від 12 березня 2018 року прийнято до провадження матеріали касаційної скарги відповідача.
12. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року № 2229/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
13. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
14. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
15. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Головним управлінням ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Мрія Трейдинг» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 05 березня 2015 року по 31 березня 2016 року, та за наслідками перевірки прийнято акт від 15 серпня 2016 року № 331/14-01/39675472, яким встановлено наступні порушення, а саме:
порушення пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та пункту 1 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України TOB «Мрія Трейдинг» завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період що перевірявся на 10 613 344 грн., в т.ч. за 2015 рік. на 5083091 грн. та за І квартал 2016 року на 5530253 грн.; 
порушення статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» із змінами та доповненнями, в редакції, чинній на дату виникнення правопорушення, по Договору про надання персоналу № 01/06/15 від 01 вересня 2015 року, укладеного між нерезидентом «Clarusapex Human Resources Limited»; 
порушення статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» із змінами та доповненнями, у редакції, чинній на дату виникнення правопорушення, по Договору про надання персоналу № 01/09/15 від 01 вересня 2015 року, укладеного між нерезидентом «Clarusapex Human Resources Limited»; статті 9 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» 19 лютого 1993 року № 15-93, із змінами та доповненнями, статті 1 Указу Президента України № 319/94 18 вересня 1994 року «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, незаконно знаходяться за її межами» із змінами та доповненнями.
16. На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 05 вересня 2016 року: 
№ 0003251401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10 613 344,00 грн.;
№ 0003231404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1 917 993,12 грн.;
№ 0003241404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 340,00 грн.
17. Судами також встановлено встановлено, що за період з 05 березня 2015 року по 31 березня 2016 року TOB «Мрія Трейдинг» задекларовано від`ємне значення об`єкту оподаткування в сумі -18602318 грн.
18. TOB «Мрія Трейдинг» укладено договори про надання персоналу із наступними нерезидентами: CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED (від 01 червня 2015 року № 01/06/15; від 01 вересня 2015 року № 01/09/15), APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD (від 01 січня 2016 року № 01/01/16; від 01 березня 2016 року № 01/03/16).
19. Підпунктом 1.1 пунктом 1 Договору, виконавець бере на себе зобов`язання надавати за заявкою Замовника оплатні послуги з надання Замовнику трудових ресурсів у формі направлення працівників (далі по тексту договору - Персонал) Виконавця, з якими Виконавець укладає трудовий договір (або цивільно-правовий договір) для участі у виробничому процесі, управлінні виробництвом, роботі в офісі, або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом і (або) реалізацією продукції Замовника (товарів, робіт, послуг) і (або) здійсненні адміністративних та інших функцій на умовах, визначених цим Договором та під оперативним контролем і керівництвом Замовника.
20. Відповідно до підпункту 1.2 пункту 1 Договору кваліфікаційні вимоги до персоналу визначаються Замовником в письмовій заявці - повідомленні про вимоги, за формою вказаною в Додатку № 1, що направляється ним на адресу Виконавця, яка підписується обома сторонами і стає після цього обов`язковою для Виконавця.
21. Порядок замовлення та оплати послуг Замовником, а також порядок розрахунку і визначення вартості послуг визначено сторонами в пункті З Договору та в Додатку № 2 до Договору (а. с. 77-79, 93-95,109-111, 125-127). 
22. При цьому, сторонами узгоджено, що прийом-передача наданих послуг оформляється актом. Акт підписується сторонами і підтверджує факт належного надання послуг Виконавцем. В акті сторони вказують вид, обсяг, загальний опис і вартість послуг. Вартість послуг в акті вказується в доларах США (пп. 3.3 п. З Договору).
23. Судами встановлено, що на виконання підпункту 3.3 пункту З Договору, сторонами складено наступні акти приймання послуг наданих за договорами: акт приймання послуг, наданих за договором № 01/06/15 від 01 червня 2015 року від 30 червня 2015 року, акт приймання послуг, наданих за договором № 01/09/15 від 01 вересня 2015 року від 30 вересня 2015 року, акт приймання послуг, наданих за договором № 01/01/16 від 01 січня 2016 року від 31 січня 2016 року, акт приймання послуг, наданих за договором № 01/03/16 від 01 вересня 2016 року від 31 березня 2016 року.
24. Також, на виконання Постанови Правління Національного Банку України від 30 грудня 2003 року № 597 «Про переказування коштів у національній та іноземній валюті на користь нерезидентів за деякими операціями», TOB «Мрія Трейдинг» подано до Державного підприємства «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» Мінекономрозвитку України відповідні запити щодо надання актів цінової експертизи з приводу послуг, які надавались згідно договорів про надання персоналу, укладених між TOB «Мрія Трейдинг» та компаніями CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD.
25. Разом з тим, судами зазначено, що TOB «Мрія Трейдинг» входить у структуру Агрохолдингу «Мрія» - вертикально інтегрованого агропромислового холдингу, створеного після переходу Агрохолдингу Мрія під контроль комітету кредиторів.
26. На підтвердження виконання функцій в інтересах Агрохолдингу «Мрія» за потребою Замовника (TOB «Мрія Трейдинг») шляхом отримання оплатних послуг Виконавця (компаній CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD) з надання у розпорядження Замовнику трудових ресурсів відповідної кваліфікації у формі направлення працівників Виконавця позивачем надано суду звіт про роботу, що виконувалася для Агрохолдингу «Мрія» вказаними у Доповненні до договорів особами.
27. З даного звіту та витягів з інформаційних джерел, які підтверджують здійснення особами, наданими Виконавцем, функцій для Агрохолдингу «Мрія» у перевіреному податковим органом періоді (з 05 березня 2015 року по 31 березня 2016 року), вбачається учать вказаних осіб (Фінансовий менеджер ОСОБА_2 ; Фінансовий менеджер ОСОБА_3 ; Операційний менеджер ОСОБА_4 ; Керуючий менеджер ОСОБА_5 ; Операційний менеджер ОСОБА_4 ; Юрист ОСОБА_6 ) у Проекті реструктуризації та залучення фінансування, Проекті «Ефективний Агрохолдінг», «Прозорий Агрохолдинг», захисті майнових прав, законних інтересів та ділової репутації.
28. Відтак, вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
29. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що зміст правовідносин з надання персоналу полягає у фактичному використанні праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з іншою особою, оформлення таких операцій має підтверджуватись укладеним договором (у межах виконання якого надаються відповідні послуги), наявністю акта приймання-передачі послуг по наданню персоналу, рахунком на оплату послуг, калькуляцією розрахунку вартості послуг.
30. Такі висновки судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що реальність здійснення позивачем господарських операцій по договорам, укладеним з його контрагентами підтверджується долученими до матеріалів справи копіями первинних документів, оформлених внаслідок виконання з зазначеними вище контрагентами договорів, а саме: відповідні договори про надання персоналу, додатки до договорів, акти приймання послуг, наданих за договором, інвойси, калькуляція вартості наданих послуг, відповідні запити щодо надання актів цінової експертизи з приводу послуг, які надавались згідно договорів про надання персоналу, укладених між TOB «Мрія Трейдинг» та компаніями CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD, звіт про роботу, що виконувалася для Агрохолдингу «Мрія» вказаними у Доповненні до договорів особами, витягів з інформаційних джерел. 
31. При цьому, судами зазначено, що TOB «Мрія Трейдинг» є представницькою компанією Агрохолдінгу «Мрія», зокрема, з управлінським функціями, та потреба в отриманні персоналу з відповідними кваліфікаційними характеристиками виникла для забезпечення виконання управлінських, виробничих, операційних, фінансових, адміністративних функцій Агрохолдингу «Мрія».
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
32. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
33. Відповідач, наводить доводи аналогічні доводам заперечення на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитую норми процесуального та матеріального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторному зазначенню не потребують.
34. Зокрема, скаржник наголошує, що всі доводи, які були викладені в запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки, обмежившись констатацією щодо надання позивачем формально складених первинних документів.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
35. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №  460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
36. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
37. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.
38. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
39. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
40. Згідно з пунктом 44.2 статті 42 Податкового кодексу України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
41. Відповідно до підпункту 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, під послугою з надання персоналу слід розуміти господарську або цивільно-правову угоду, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.
42. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
43. Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
44. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
45. Отже, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
46. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
47. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
48. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
49. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
50. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
51. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
52. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій, досліджуючи первинні бухгалтерські документи позивача дійшли висновку, що надані докази цілком підтверджують реальність здійснення господарських операцій між ним та контрагентами, тому податковий облік сформований правомірно.
53. Проте, колегія суддів вважає такий висновок судів попередніх інстанцій передчасним з огляду на те, що фактично судами не було досліджено реальність господарських операцій між позивачем та нерезидентами CLARUSAPEX HUMAN RESOURCES LIMITED та APEXEAST WEST SERVICE SOLUTIONS LTD, зокрема, не було перевірено фактичне вчинення господарських операцій з придбання послуг, що пов`язані з рухом активів та зміною зобов`язань чи власного капіталу, як фактично не було оцінено і надані позивачем у підтвердження реальності здійснення господарських операцій первинні документи, зокрема, щодо належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів). 
54. Крім того, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось дослідження зв`язку отриманих послуг з надання персоналу (аутстаффінгу) з господарською діяльністю позивача, виходячи з економічної ефективності отриманих послуг для підприємства та зважаючи на особливості надання даного виду послуг (тимчасовості надання персоналу та особливостей його працевлаштування) так як і не надано належної оцінки доводам контролюючого органу щодо того, що фізичні особи, які направлялися Кіпрськими компаніями для участі в виробничому процесі, керуванні виробництвом, роботи в офісі тощо ТОВ «Мрія Трейдинг» були оформлені офіційно за основним місцем роботи у позивача ще до моменту укладання спірних договорів про надання персоналу згідно наказів про прийняття працівників на роботу.
55. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників послуг, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
56. При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
57. Положення статей 11, 71, 86 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
58. Відтак, вказані вище обставини справи досліджені не в повному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
59. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
60. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
61. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті  73 Кодексу адміністративного судочинства України).
62. Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
63. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
64. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
65. Таким чином, оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
66. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
67. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
68. З огляду на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не встановили обставин які мають визначальне значення для правильного вирішення спору по суті, допустили порушення норм матеріального та процесуального права, а тому рішення судів ухваленні з порушенням вимог Кодексу адміністративного судочинства щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року у справі № 819/1206/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                  М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                                                 О. О. Шишов