ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа №320/2460/19
адміністративне провадження №К/9901/5802/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Собків Я.М., судді - Епель О.В., Степанюк А.Г.) у справі №320/2460/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У травні 2019 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області, правонаступником якого є ГУ ДПС у Київській області), в якому просила визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 жовтня 2018 року №0017821303, №0017811303 та №0017831303. На обґрунтування позовних вимог зазначала, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, є безпідставними й такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства. Окрім того, стверджувала, що відповідачем не дотримано процедури проведення перевірки.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року позивачу відмовлено в задоволенні позову.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2020 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 вересня                2019 року, прийнято нове, яким позов ОСОБА_1 задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня           2020 року та залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
На обґрунтування доводів касаційної скарги її заявник зазначає, що судом апеляційної інстанції безпідставно досліджувались обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення податкової перевірки ОСОБА_1 , оскільки наказ про призначення перевірки позивачем не оскаржувався, як і не ставилось нею питання про визнання незаконними дій контролюючого органу в ході призначення чи проведення перевірки.  
В контексті таких доводів заявник касаційної скарги звертає увагу на правову позицію, викладену Верховним Судом в постановах від 22 травня 2018 року у справі №804/2491/15, від 9 жовтня 2018 року у справі №820/1864/17, від 18 липня 2019 року у справі №0440/5993/18.
У відзиві на касаційну скаргу позивач, ОСОБА_1 , просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції - без змін, як законне й обґрунтоване, повністю підтримуючи аргументи й мотиви, з яких виходив апеляційний суд при ухваленні рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу №1863 від 6 вересня          2018 року Головним управлінням ДФС у Київській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податку на доходи з фізичних осіб до бюджету при отриманні доходу як додаткове благо фізичної особи-платника податків - ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 20 вересня 2019 року.
Перевіркою встановлено, що між ОСОБА_1 та ТОВ «ФК «Факторинг Про» було укладено низку Договорів кредиту на загальну суму 1070000,00 грн. На випадок неповернення виданих за кредитними договорами грошових коштів ТОВ «ФК «Факторинг Про» уклало договори страхування ризиків, страховик - ПрАТ «СК «Дніпроінмед». Отриману ТОВ «ФК «Факторинг Про» суму кредиту було повернуто за рахунок страхових виплат за вирахуванням франшизи в розмірі 796950,00 грн.   Сума в розмірі 273050,00 грн станом на 31 грудня 2016 року не повернена ТОВ «ФК «Факторинг Про». За результатами перевірки встановлено, що дохід, отриманий ОСОБА_1 за рахунок погашення страховою компанією основної суми боргу ТОВ «ФК «Факторинг Про», є додатковим благом відповідно до пункту «г» підпункту 164.2.17   пункту 164.2   статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Однак, податкової декларації про майновий стан і доходи за період 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року ОСОБА_1    не подавала. 12 липня 2018 року ГУ ДФС у Київській області направило на адресу ОСОБА_1 запит про надання інформації, пояснень та документальних підтверджень», однак, відповідних пояснень позивач не надала.      
Отже, проведеною перевіркою встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства: неподання декларації про отримані доходи за 2015 рік; заниження загального річного оподатковуваного доходу за 1 січня по 31 грудня          2015 року на суму 796950,00 грн, та заниження суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік в сумі 158781,00 грн; заниження військового збору за 2015 рік в сумі 11954,25 грн.      
На підставі встановлених перевіркою порушень 9 жовтня 2018 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№0017811303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування", в сумі 198476,25 грн;
№0017821303, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 170 грн; 
№0017831303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" в сумі 14942,82 грн.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки вважав, що дохід, отриманий позивачем за рахунок погашення страховою компанією основної суми боргу, є додатковим благом, та, відповідно, підлягає оподаткуванню. Стосовно доводів позивача про порушення відповідачем процедури проведення перевірки суд першої інстанції вказав, що дослідженню у даній справі підлягають виключно обставини прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки лише вони є предметом позову.
Приймаючи протилежне рішення та задовольняючи позов суд апеляційної інстанції виходив з того, що ОСОБА_1 не була повідомлена про факт проведення щодо неї документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки отримала наказ про її призначення через два календарних дні після її завершення. Як наслідок, апеляційний суд вважав, що невиконання вимог ПК України щодо необхідності завчасного повідомлення особи про проведення щодо неї перевірки призводить до визнання незаконними як самої перевірки, так і прийнятих за наслідками її проведення індивідуальних актів. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з пунктом 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Ще Верховний Суд України у постанові від 25 січня 2015 року у справі 21-425а14 зробив правовий висновок відповідно до якого, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення   платник   має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18   (постанова від 21 лютого 2020 року),    «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку   в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». 
У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
У цьому аспекті варто зазначити, що аналізуючи положення ПК України в розрізі процедури проведення податкових перевірок, Верховний Суд у справі №160/2116/19 (рішення від 12 серпня 2020 року) зазначив, що завчасне (до початку перевірки) повідомлення про час та місце її проведення перевірки є гарантією права платника податку на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки. Так, вимога, яку ПК України ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує із зазначеними в статті 17 ПК України правами платника податків.
З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягає першочерговому дослідженню. 
Як з`ясував суд апеляційної інстанції наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 №1863 прийнято контролюючим органом 6 вересня 2018 року. Перевірку вирішено провести з 7 вересня 2018 року тривалістю 5 робочих днів. Однак, до 09:00 год. 7 вересня 2018 року позивачу не було повідомлено про проведення щодо неї документальної позапланової невиїзної перевірки згідно з наказом ГУ ДФС у Київській області №1863 від 6 вересня                 2018 року. За встановленими апеляційним судом обставинами справи поштове відправлення №0315119625301 від 6 вересня 2018 року з повідомленням про проведення перевірки було доставлено лише 15 вересня 2018 року, тобто через 2 календарних дні після її завершення.
Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні в цій справі рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
Переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. Порушень норм процесуального права, які б не призвели чи могли призвести до неправильного вирішення справи, або ж мали наслідком обов`язкове скасування судового рішення, апеляційним судом не допущено. 
Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що такі рішення були ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами. У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судового рішення суду касаційної інстанції, викладеному у постанові Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.
Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                     І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                       О.В. Білоус

                                                                    Н.Є. Блажівська