ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2021 р.	Справа № 520/2093/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Кононенко З.О. ,  Калиновського В.А. ,
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
                 представника позивача Лисенко В.С.
                 представника відповідача Денисової О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління  ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.11.2020, головуючий суддя І інстанції: Бідонько А.В., м. Харків, повний текст складено 10.11.20 по справі № 520/2093/2020
за позовом           Комунального підприємства "Харківводоканал"      
до          Північного міжрегіонального управління  ДПС по роботі з великими платниками податків                     
             про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Комунальне підприємство "Харківводоканал" (надалі по тексту позивач) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (надалі по тексту відповідач), в якому просив суд визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.12.2019 №0000615410.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 року адміністративний позов Комунального підприємства "Харківводоканал" (вул. Конторська, буд. 90, м. Харків, 61052) до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (вул. Дегтярівська, буд. 11 г,м. Київ,04119) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №0000615410 від 04.12.2019 р.
Стягнуто на користь Комунального підприємства "Харківводоканал" (вул. Конторська, буд. 90, м. Харків, 61052,код 03361715) судовий збір у сумі 8 471,30 грн. (вісім тисяч чотириста сімдесят одна гривня) 30 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби (вул. Дегтярівська, буд. 11 г,м. Київ,04119, код ЄДРПОУ 43141471).
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 року, в позові відмовити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначив, що значення від`ємного показника електронного рахунку в СЕА з ПДВ КП «Харківводоканал» виникло не у зв`язку із відсутністю зарахування на електронний рахунок КП «Харківводоканал» в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість коштів у вигляді субвенцій в розмірі 74 768 244,37 грн, а у зв`язку з тим, що платником систематично протягом перевіряємого періоду і в подальшому на теперішній час не сплачується сума поточних задекларованих податкових зобов`язань в деклараціях з податку на додану вартість, таким чином був відсутній факт поповнення електронного рахунку в СЕА з ПДВ коштами платника, що призвело б до збільшення реєстраційного ліміту, необхідного для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Несвоєчасне виділення з бюджету коштів на організацію взаєморозрахунків для погашення податку на додану вартість в рахунок надходження різниці в тарифах не звільняє платника податків від обов`язку зареєструвати в установленому порядку податкову накладну, видану своєму контрагенту, та не може слугувати підставою для звільнення від відповідальності в разі порушення податкового законодавства.
Протокольною ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 07.04.2021 року замінено відповідача у справі  Офіс великих платників податків Державної податкової служби на правонаступника- Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що фахівцями Офісу великих платників податків Державної податкової служби проведено камеральну перевірку Комунального підприємства "Харківводоканал" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних за серпень-вересень 2019 року, за результатами якої було складено акт перевірки від 08.11.2019 № 146/28-10-54-10-06/03361715 (т.1 а.с. 41-43).
За наслідками проведеної камеральної перевірки контролюючим органом встановлено порушення Комунальним підприємством "Харківводоканал" граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за серпень-вересень 2019 року, чим порушено п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. Відповідальність платника за фактом встановлених порушень передбачена п.120-1.1 ст.120-1 Розділу ІІ Податкового кодексу України.
На підставі висновків акту камеральної перевірки від 08.11.2019 № 146/28-10-54-10-06/03361715, контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.3019 №0000615410, яким до Комунального підприємства "Харківводоканал" застосовано штрафні санкції на загальну суму 564 752,30 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН у строки, визначені Податковим кодексом України.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України, проте рішенням Державної податкової служби України від 06.02.2020 №4683/6/99-00-08-05-05-06 у задоволенні скарги було відмовлено, а податкове повідомлення- рішення від 04.12.2019 №0000615410 залишено без змін (т.1 а.с. 72-76).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначаються положеннями Податкового кодексу України .
За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідальність за порушення строків реєстрації  реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачена статтею 120-1 ПК України.
Так, згідно з п. 120-1.1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
Зі змісту матеріалів справи встановлено, що позивачем несвоєчасно було здійснено реєстрацію податкових накладних з податку на додану вартість, складених позивачем у серпні-вересні 2019 р. на суму ПДВ 4891184,04 грн, що стало підставою для винесення Офісом великих платників податків ДПС  податкового повідомлення-рішення від 04.12.2019 року № 0000615410, яким до КП “Харківводоканал” застосовано штраф у розмірі 564752,30 грн на підставі п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України.
Фактичні дані щодо реквізитів, дати реєстрації та суми реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, які були предметом перевірки та наведені в вищезазначеному акті визнаються сторонами, спір щодо цих обставин між сторонами відсутній. 
Отже суть предмету спору полягає у досліджені правомірності застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених п.120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.          
Таким чином, податкове правопорушення, як і правопорушення будь-яке, має суб`єктивну сторону, тобто це повинно бути умисне порушення норм закону, або умисне його невиконання платником податків, коли він повинен його виконати.
Суд зазначає, що при дослідженні рішення, дій чи бездіяльності, суд керується критеріями визначеними ч.2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України. 
При цьому суд вважає прийнятними та такими, що підлягає застосуванню до спірних відносин позиції вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі “Федорченко та Лозенко проти України”, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення “поза розумним сумнівом”, відповідно до якого  доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою. 
У пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі “Компанія “Вестберґа таксі Актіеболаґ” та Вуліч проти Швеції”, у якому суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Судом встановлено, що фактично у періоді, що перевірявся Комунальне підприємство “Харківводоканал” є єдиним підприємством, яке здійснює централізоване водопостачання та водовідведення м. Харкова та  населених пунктів Харківської області, працюючи в умовах дії тарифів, встановлених державним органом - Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, які не покривають фактичних витрат підприємства.
Відповідно до частини першої статті 3 Закону України “Про житлово-комунальні послуги” державна політика у сфері житлово-комунальних послуг ґрунтується, зокрема, на таких принципах: регулювання цін/тарифів на житлово-комунальні послуги у випадках, визначених законом, з урахуванням досягнутого рівня соціально-економічного розвитку, природних особливостей відповідного регіону та технічних можливостей; забезпечення рівних можливостей доступу до отримання мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану, віку споживача, місцезнаходження та форми власності юридичних осіб тощо; дотримання встановлених стандартів, нормативів, норм, порядків і правил щодо кількості та якості житлово-комунальних послуг.
З метою забезпечення доступності мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, встановлюються тарифи на деякі види житлово-комунальних послуг, зокрема, на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. Разом з тим, встановлені тарифи, як правило, не покривають фактичних витрат надавачів житлово-комунальних послуг.
У зв`язку з цим та з метою забезпечення відшкодування різниці між встановленими тарифами та фактичними витратами надавачів послуг, безперебійного надання житлово-комунальних послуг належної якості держава запровадила механізм субвенцій, які перераховуються з державного бюджету місцевим бюджетом з подальшим перерозподілом між постачальниками житлово-комунальних послуг.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 12.02.2019 №     820/1410/18.
Приписами п.200-1.3 ст.200.1 ПК України передбачено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ЕНакл), обчислену за такою формулою: ЕНакл = ЕНаклОтр + ЕМитн + ЕПопРах + ЕОвердрафт - ЕНаклВид - ЕВідшкод - ЕПеревищ, де: ЕНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; ЕМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; ЕПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 2001.2 цієї статті.
Під час розрахунку показника ЕПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Не враховуються в обрахунку показника еПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з:
а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу);
б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу;
в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.
Отже,  розмір суми податку, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування, визначається також шляхом додавання до інших показників й суми коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку.
Відповідно до п.200-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 200-1.4 статті 200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти:
а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу;
б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку;
в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України;
г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4 статті 43 цього Кодексу.
Сукупність наведених норм у взаємозв`язку дає підстави для висновку про те, що обов`язок щодо реєстрації у визначені ПК України строки податкових накладних, платник податків може реалізувати лише за наявності суми податку (реєстраційного ліміту) на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. При цьому відповідний розмір податку визначається також шляхом додавання до інших показників загальної суми поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі й коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку.
Отже, проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам впливає на розмір податку, на який платник податків має право зареєструвати податкові накладні.
Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду викладеній у  постанові від 09.03.2021 року по справі №520/9254/19.   
Тобто, однією із складових формули є показник суми ЕПопРах, який враховує суму коштів субвенції з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення як джерело поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість.
Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. № 569 затверджено “Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, який передбачає спрощення порядку збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником в рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах”.
Постановою Кабінету Міністрів України від 18.11.2015 р. № 967 внесено зміни до Порядку № 569 в частині збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником у рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах. 
Так, п.9 Порядку № 569 було доповнено абзацом наступного змісту: "У разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами".
Відповідно до пункту 11 Порядку № 569 показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються у розрізі платників податку наростаючим підсумком. 
З аналізу викладеної норми суд доходить висновку, що показники системи електронного адміністрування розраховуються у порядку п. 200-1.3 ст.200-1 Податкового кодексу України та пункту 9 Порядку № 569 й функціонують на засадах нерозривності показників формули під час розрахунку реєстраційного ліміту платника податку. 
Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 р. № 375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, відповідно до якого підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору.
Аналогічні за змістом положення містяться і у затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 р. № 332 Порядку та умови надання у 2017 році субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах підприємствам, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.
На підставі матеріалів справи судом встановлено, що на виконання викладених порядків про надання субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 та у 2017 роках Комунальним підприємством “Харківводоканал” було укладено Договори про організацію взаєморозрахунків з державним бюджетом за якими, у 2015 році підприємство повинно було отримати 66     592     159,48 грн, а у 2017 році - 123 015 395,73 грн.
Відповідно до ч. 4 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
За змістом судових рішень у справах за № 820/1237/16, № 820/2392/17, №820/531/18, №     820/4746/18, №820/1410/18 судом встановлено, що субвенція на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 році у розмірі 66 592 159,38 грн не була врахована у сумі реєстраційного ліміту позивача у строки та у порядку визначеному п.9 Постанови № 569, а лише 04.11.2016 була зарахована до рахунку Комунального підприємства “Харківводоканал”. Тобто реєстраційний ліміт позивача  в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість протягом одного року та чотирьох місяців функціонував без врахування джерела поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість у розмірі 66 592 159,38 грн. 
Відповідно до обставин, які були встановлені постановою Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18, бездіяльність Міністерства фінансів України у форми неприйняття рішення про перерахування сум субвенцій у розмірі 74768244,37 грн. позбавило позивача можливості розрахуватись перед державним бюджетом з податку на додану вартість.
Аналіз викладеного обумовлює висновок про те, що обставина протиправної бездіяльності Міністерства фінансів України обумовила відсутність на рахунку Комунального підприємства “Харківводоканал” у системі електронного адміністрування з податку на додану вартість 74 768 244, 37 грн. 
У цьому зв`язку суд погоджується з доводами Комунального підприємства “Харківводоканал” про те, що від`ємні показники реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість впливають та, у випадку переважання від`ємних показників, які сформувались у попередньому часовому проміжку, формують від`ємний показник формули при новому розрахунку. 
Формування від`ємного значення рахунку Комунального підприємства “Харківводоканал” в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість обумовлене в тому числі відсутністю джерела поповнення такого рахунку – субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України. 
Отже, від`ємні показники реєстраційного ліміту Комунального підприємства “Харківводоканал” у 2019 році були сформовані у порядку пункту 11 Постанови № 569: накопичувальним принципом шляхом врахування від`ємних показників рахунку позивача у системи електронного адміністрування з податку на додану вартість за 2015-2017 роки. 
Тобто формула, яка функціонує у порядку п.200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України та пункту 9 Порядку № 569, розраховується без врахування 74     768     244,     37     грн, що формує значний розрахунковий недолік на рахунку позивача через недотримання органами влади встановленої процедури. 
При цьому, колегія суддів зазначає, що підприємство позивача не мало можливості перерахувати грошові кошти зі свого поточного рахунку на електронний рахунок в СЕА з ПДВ, оскільки його діяльність у зв`язку з тарифним регулюванням, на протязі великої кількості років носила збитковий характер, з огляду на таке.
Згідно  протоколу Територіальної комісії з питань узгодження різниці в тарифах Харківської обласної державної адміністрації від 05.07.2018 № 3 та Розрахунків обсягів заборгованості з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, які підтверджують, що узгоджена сума заборгованості Держави щодо відшкодування збитків КП “Харківводоканал” на покриття різниці в тарифах лише на протязі 2010-2015 років складає 356 355 781, 91 грн.
Аналіз господарської діяльності підприємства позивача за серпень-вересень 2019 року також свідчить про збитковість господарської діяльності КП “Харківводоканал”, з огляду на таке.
Згідно витягу з оборотної відомості по поточним рахункам КП «Харківводоканал» у банках  за  період з 01.08.2019 по 30.09.2019 в серпні-вересні 2019 року надходження підприємства склали 299747570,94 грн,  витрати склали 299762123,81 грн.
Згідно витягів з СЕА з ПДВ у спірний період стан електронного рахунку позивача набував стабільно від`ємного значення. 
Так, згідно  витягу з СЕА з ПДВ від 31.07.2019 року на початку серпня 2019 року показник реєстраційного ліміту КП «Харківводоканал» складав  (-) 115955561,63 грн; в середині  серпня 2019 року згідно витягу з СЕА з ПДВ від 15.08.2019 року показник реєстраційного ліміту КП «Харківводоканал» складав  (-) 105856700,48 грн; на кінець серпня 2019 року згідно витягу з СЕА з ПДВ від 30.08.2019 року показник реєстраційного ліміту КП «Харківводоканал» складав   (-) 121322101,58 грн; в середині  вересня 2019 року згідно витягу з  СЕА з ПДВ від 17.09.2019 року показник реєстраційного ліміту КП «Харківводоканал» складав   (-) 113697605,42 грн; згідно витягу з СЕА з ПДВ від 30.09.2019 року показник реєстраційного ліміту КП «Харківводоканал» складав   (-) 125732612,37 грн.
Відповідно до звіту  про фінансові результати за 9 місяців 2019 року валові збитки підприємства позивача  склали 85626 тис. грн.
Як слідує з матеріалів справи, позивач використовує такий спосіб проведення  розрахунків, як  зарахування  зустрічних вимог в  підтвердження чого  надано угоди про залік зустрічних однорідних вимог від 13.09.2019 №204-Ф та повідомлень від 21.08.2019 №01-01-23/4923-19 та від 19.09.2019 № 01-01-23/5430/19.
Крім того, господарська діяльність КП “Харківводоканал” у лютому 2019 року підлягала врегулюванню постановами Національної комісії що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП) від 20.09.2018 № 1074 “Про внесення змін до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 16 червня 2016 року № 1141” та від 20.09.2018 № 1075 “Про внесення змін до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 26 листопада 2015 року № 2868”, обв`язковим додатком до яких є Структура тарифів на послуги водопостачання та водовідведення.
З наданої позивачем  довідки про надходження та витрат грошових  коштів з поточних рахунків КП “Харківводоканал” за період з 01.08.2019 по 30.09.2019 встановлено, що  позивачем  кошти витрачались відповідно до статей витрат, які  визначені  структурою тарифів, затвердженою вищезазначеними постановами  НКРЕКП.
Зокрема, з 299747570,94 грн надходжень позивачем було витрачено 299762123,81 грн, у т. ч. заробітна плата  працівникам-71579626,60 грн, податки та збори із заробітної плати-25378376,91 грн, податки і платежі в бюджет-12558742,13 грн, витрати на будівництво-9806600,73 грн, погашення кредитів-4805900,00 грн, погашення відсотків по кредитам-850160,45 грн, енергоносії-116254260,96 грн, матеріали (хімічні реагенти, паливно-мастильні матеріали)-37232101,95 грн, придбання основних засобів-5687662,82 грн, виробничі роботи та послуги (повірка, транспортування газу, техобслуговування та ремонти, РКО, відрядження, зв`язок, страховка)-10673812,45 грн, лікарняні листи-1150112,99 грн,  інше (судовий збір,  проф. внески, аліменти)-1119799,45 грн, розрахунки з підрядниками за капітальний ремонт-2350324,03 грн, повернення грошових коштів населенню за водопостачання та водовідведення-274742,34 грн, відшкодування вартості предмету лізингу-39900,00 грн.
Беручи до уваги наведене, враховуючи необхідність здійснення поточної діяльності (зокрема, сплату податків, закупівлю необхідних матеріалів тощо) колегія суддів погоджується з доводами позивача  про відсутність у позивача вільних обігових коштів, які  могли б бути спрямовані на поповнення  рахунку в СЕА ПДВ.
Аналіз структури тарифу КП “Харківводоканал” вказує на те, що такої статті витрат, як поповнення електронного рахунку в системі електронного адміністрування не передбачено.
Отже, підприємство позивача не мало жодної можливості виконати вимоги ПК України та спрямувати грошові кошти зі свого поточного рахунку на електронний рахунок в СЕА з ПДВ, оскільки КП “Харківводоканал” не може спрямовувати кошти за напрямками не передбаченими структурою тарифу. 
Таким чином, запроваджений механізм державного регулювання послуг позивача виключає для Підприємства використання такого джерела поповнення електронного рахунку, як грошові кошти, та залишає єдине доступне для нього джерело - суми належних йому субвенцій.
Враховуючи обставини відсутності перерахування на рахунки Комунального підприємства “Харківводоканал” субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, що, у порядку п.200-1.4 ст.200-1 Податкового кодексу України є джерелом поповнення рахунку системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, колегія суддів зазначає, що позивач не мав можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних у строки передбачені статтею 201   Податкового кодексу України.
Колегія суддів зазначає, що встановлені обставини свідчать про відсутність у позивача складу податкового правопорушення, оскільки порушення встановлених строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування сталося з причин, що не залежали від позивача. 
Як слідує з рішення ЄСПЛ по справі “Рисовський проти України” від 20.10.2011р. особливу важливість набуває принцип “належного урядування”. Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належній і якомога послідовніший спосіб.
У контексті обставин справи суд наголошує на змісті пункту 71 рішення по справі “Рисовський проти України”, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків, а ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються. 
За таких обставин, колегія суддів зазначає, що підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відсутні.
Доводи відповідача про те, що значення  від`ємного показника електронного рахунку в СЕА з ПДВ виникло не у  зв`язку  із відсутністю зарахування на електронний рахунок позивача  коштів у  вигляді субвенцій, а у зв`язку з тим, що позивач систематично не сплачує до державного бюджету сум  поточних задекларованих податкових  зобов`язань з податку на додану вартість, а отже поповнення електронного рахунку в СЕА з ПДВ  призвело  б до збільшення реєстраційного ліміту, необхідного для реєстрації  податкових накладних та розрахунків коригування колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки у рішенні від 09 липня 2007 року № 6-рп/2007 Конституційний Суд України вказав на те, що невиконання державою своїх соціальних зобов`язань щодо окремих осіб ставить громадян у нерівні умови, підриває принцип довіри особи до держави, що закономірно призводить до порушення принципів соціальної, правової держави. Разом з тим держава, запроваджуючи певний механізм правового регулювання відносин, зобов`язана забезпечити його реалізацію. У протилежному випадку всі негативні наслідки відсутності правового регулювання покладаються на державу. 
Аналогічний правовий висновок висловлений, зокрема, у рішенні Верховного Суду від 15 лютого 2018 року у справі № 820/6514/17.
Доводи відповідача про те, що навіть за наявності своєчасного перерахування Міністерством фінансів України субвенцій у розмірі 74768244,37 не призвело б до позитивного реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ КП «Харківводоканал», колегія суддів до уваги не бере, оскільки наявність від`ємного показника реєстраційного ліміту Комунального підприємства “Харківводоканал” у 2019 році, що був сформований накопичувальним принципом шляхом врахування від`ємних показників рахунку позивача у системи електронного адміністрування з податку на додану вартість за 2015-2017 роки, не дає можливості позивачу вчинити дії щодо вчасної реєстрації податкових накладних.
Посилання відповідача на можливість поповнення електронного рахунку за рахунок перерахованих з поточного рахунку коштів, колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки підприємство позивача не може  спрямовувати грошові кошти зі свого поточного рахунку на електронний рахунок в СЕА з ПДВ за напрямками не передбаченими структурою тарифу. 
Згідно частин 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в той час, як доводи позивача ґрунтуються на законі та підтверджені матеріалами справи, у зв`язку з чим позовні вимоги Комунального підприємства "Харківводоканал" є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. 
Обгрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено. 
Відповідно до ч.1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315,  321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління  ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 по справі № 520/2093/2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	Я.М. Макаренко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	З.О. Кононенко    В.А. Калиновський   	
Повний текст постанови складено  28.05.2021 року