ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2021 року  
м. Київ
справа № 240/5855/19
адміністративне провадження № К/9901/14814/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року (судді: Гонтарук В.М., Біла Л.М., Курко О.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БК Сучасні технології" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "БК Сучасні технології" (далі - ТОВ  "БК Сучасні технології", позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - ГУ ДФС у Житомирській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.12.2018 року №0021255112.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 31 липня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення в оскаржуваній частині та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що висновок суду щодо звільнення від оподаткування господарських операцій, за якими складені спірні податкові накладні, не відповідає обставинам справи. Наголошує на тому, що податкові накладні, зазначені в акті перевірки, складені на постачання товарів/послуг для операцій, які не звільнені від оподаткування, та є об`єктом оподаткування ПДВ, а, відтак, не підпадають під дію пункту 120-1.1   ст. 120-1   Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у Житомирській області проведено камеральну перевірку ТОВ "БК   Сучасні технології" з питання перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за вересень-грудень 2017 року, липень-вересень 2018 року, за результатами якої складено Акт від 20.11.2018 №9916/06-30-51-12.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, у зв`язку із порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН, виписаних товариством, перелік яких наведений в акті перевірки. Відповідальність платника передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ Податкового кодексу України.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.12.2018 №0021255112, згідно з яким до ТОВ "БК   Сучасні технології" застосовано штраф в розмірі 10% у сумі 310773,19 грн та застосовано штраф у розмірі 20% у сумі - 91197,91 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з відсутності сукупності умов, за яких можливе звільнення відповідальності у вигляді сплати штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а відтак дійшов висновку, що контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В свою чергу суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, вказавши, що оскільки позивач надавав послуги бюджетним установам і підприємствам, які не є платниками податку на додану вартість, а спірні податкові накладні не надавались отримувачу, - підстави для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відсутні.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, що діяла на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267), в редакції на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Вирішуючи спір по суті суд апеляційної інстанції виходив з того, що спірні податкові накладні, несвоєчасна реєстрація яких мала наслідком прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, були виписані за операціями, які звільненні від оподаткування та , відповідно, не надавалась отримувачу.
Наведений висновок суду був зумовлений аналізом змісту та характеру господарських взаємовідносин, за наслідками яких були оформлені спірні податкові накладні, в результаті якого було встановлено, що позивачем надавались послуги виключно бюджетним установам, основним видом діяльності яких є забезпечення реалізації права громадян на здобуття повної загальної середньої освіти. Тобто фактично, суд ототожнив послуги, надані ТОВ  "БК Сучасні технології" таким установам, із діяльністю самих установ, не врахувавши при цьому, що послуги з ремонту та реконструкції приміщень не відносяться до операцій, які звільненні від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до статей 195, 197 ПК України.
Крім того судом не враховано, що спірні податкові накладні у верхній лівій частині у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" містять тип причини « 02», що також не виключає оподаткування операцій за такими накладними податком на додану вартість.
В свою чергу, судом першої інстанції питання щодо оподаткування таких господарських операцій не вирішувалось, оскільки було визнано таким, що не є спірним у даній справі.
Разом з тим, наведені вище обставини є ключовими для вирішення даної справи та підлягали обов`язковому встановленню у судовому процесі.
Відтак судами попередніх інстанцій оцінку відповідних доказів здійснено без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Згідно з цією нормою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Разом з тим, положення КАС України    не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цій частині по суті спору. 
Окрім наведеного Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу також на наступне.
Згідно із пунктом 37.1 статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (у чинній редакції), штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до   статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків з 1 січня 2017 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження без обмеження інстанційності судового розгляду та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим   Законом.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Поряд із цим, незважаючи на зміну правового регулювання, визначальним для суду при вирішенні даної категорії справ залишається встановлення факту порушення платником податків п.201.10 ст. 201 ПК України граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Разом із тим, ухвалюючи рішення у справі, суди першої та апеляційної інстанції не встановили обставин і передумов порушення позивачем строків реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не з`ясували природу господарських операцій, за якими  їх складено, та не встановили до якого із підпунктів  пункту 198.5 статті 198 ПК України їх належить віднести, що унеможливлює встановлення наявності правових підстав до застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Згідно з частиною першою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
За наведеного Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що обставини справи досліджені судами першої та апеляційної інстанцій не у повному обсязі, тобто, порушення допущені як судом першої так і судом апеляційної інстанції, тому дану справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 31 липня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                           І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                   О.В. Білоус 

                                                                                                                             Н.Є. Блажівська