ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/265/17
адміністративне провадження № К/9901/28946/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача: Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) 
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року (суддя Горшкова О.О.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року (судді: Рєзнікова С.С., Старостін В.В., Бегунц А.О.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоком» 
до Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник – Головне управління ДПС у Харківській області)
про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Автоком» (надалі також –                            ТОВ «Автоком») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (надалі також – Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області), в якому, з урахуванням заяв про зміну предмету позову та про уточнення позовних вимог, просило:
- визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДФС в Харківській області, яка полягає в недотриманні десятиденного строку направлення податкових повідомлень-рішень від 12 жовтня 2016 року  №0001751402 та № 0001741402 в адресу ТОВ «Автоком», а також в неврахуванні відкоригованого у зв`язку із застосуванням податкової пільги податкового кредиту з ПДВ позивача на суму 172478,34 грн. під час прийняття податкових повідомлень-рішень №0001741402, №0001751402 
- скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області від 12 жовтня 2016 року: №0001751402 про збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 4043910 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 1010977,50 грн. та № 0001741402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 45090 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 4509 грн.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки Відповідача не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами. 
Як стверджував Позивач, поставлена ТОВ «Автоком» на користь ТОВ  «Криптон-М» спеціальна техніка - спеціалізовані повнопривідні броньовані автомобілі для перевезення особового складу на базі автомобіля ТОYОТА LAND CRUISER, відносяться до коду УКТЗЕД 8703, є продукцією оборонного призначення та на неї поширюється пільга, визначена пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 21 березня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017 року, адміністративний позов ТОВ «Автоком» задоволено: скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 12 жовтня 2016 року №0001751402 та №0001741402.
Постановою Верховного Суду від 14 березня 2019 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21 березня 2017  року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017  року скасовано, справу направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року, позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 12 жовтня 2016 року №0001751402 про збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 4043910 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 1010977,50 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 12 жовтня 2016 року № 0001741402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 45090 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 4509 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної  інстанції, дійшов таких  висновків: 
-          враховуючи подані Позивачем докази та виходячи з положень Закону України «Про державне оборонне замовлення», хоча ТОВ «Автоком» не було  прямим постачальником на територію України воєнного обладнання та не укладало трьохсторонніх договорів замовлення, переобладнання та поставки військовій частині продукції оборонного призначення для її використання в оборонних цілях, проте у даних спірних відносинах приймало участь як співвиконавець оборонного замовлення - постачання на території України переобладнаної воєнної техніки з метою виконання спеціальних завдань при проведенні антитерористичної операції в оборонних цілях;
-          твердження Відповідача щодо недоведеності правомірного застосування передбаченої пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України пільги при реалізації автомобілів на адресу ТОВ »Криптон-М» з тих підстав, що останнє не входить до переліку підприємств, які належать до підприємств оборонного призначення, відхилені судами, оскільки вказана норма не визначає застосування пільги щодо постачання продукції підприємствам, які входять до складу або переліку підприємств оборонного призначення. Крім того, Відповідач не наводить нормативний акт, яким затверджено такий перелік і який зобов`язує Позивача ним керуватись;
- з урахуванням того, що пункт 32 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків, то вищезазначеними нормами права не передбачено обмежень щодо постачання продукції оборонного призначення юридичними особами, які входять до складу/переліку підприємств оборонного призначення, що, в свою чергу, не визначає залежність права платника податків на використання такої пільги виключно щодо господарських відносин по постачанню продукції виключно підприємствам, які входять до складу/переліку підприємств та які відносяться до підприємств оборонного призначення.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив: скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від  2 грудня 2019 року у справі № 820/265/17 в частині задоволення позовних вимог ТОВ «Автоком»; ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог ТОВ «Автоком» відмовити у повному обсязі.
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
Також Представником Позивача подано клопотання про закриття касаційного провадження у справі. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, між ТОВ «Артсіті» (продавець) та ТОВ «Автоком» (покупець) укладено договори купівлі-продажу, предметом  автомобілі ТОYОТА LAND CRUISER.
Також, між ТОВ «Автоарт» (продавець) та ТОВ «Автоком» (покупець) укладено аналогічні за своєю правовою природою договори купівлі - продажу, предметом яких є  автомобілі ТОYОТА LAND CRUISER.
Факт оплати поставлених на користь Позивача транспортних засобів підтверджується банківськими виписками.
Придбані автомобілі були передані ФОП ОСОБА_1  для переобладнання відповідно до необхідних технічних характеристик, а саме переобладнання в спеціалізовані повнопривідні броньовані автомобілі.
Вищезазначені переобладані автомобілі були поставлені ТОВ«Автоком» замовнику - ТОВ "Криптон-М" на виконання договорів поставки.
Так, за вказаними правочинами, продавець (ТОВ  «Автоком» ) зобов`язався за плату поставити замовнику (ТОВ «Криптон-М») спеціалізовані повнопривідні броньовані автомобілі для перевезення особового складу на базі автомобілів ТОYОТА LAND CRUISER, що вказані в специфікації до договорів, в кількості 5 одиниць транспортних засобів за кодом УКТ ЗЕД 8703.
Відповідно до пункту 1.3 договорів товар постачається з метою виконання спеціальних завдань при проведенні антитерористичної операції та/або при запровадженні воєнного стану. Відповідно до технічних вимог спеціальна техніка повинна відповідати показникам захисту за вимогами стандарту бронювання            ПЗСА-З.
ТОВ "Автоком" були поставлені транспортні засоби ТОВ «Криптон-М», якість та комплектність яких перевірена у присутності представника продавця за актами технічної інспекції.
Листами № 87 від 10 липня 2015 року, № 78 від 30 червня 2015 року, № 162 від 2 листопада 2015  року керівництвом ТОВ «Криптон-М» доручено ТОВ «Автоком» виписати довідки-рахунки на транспортні засоби, поставлені ТОВ «Криптон-М», на ім`я кінцевого користувача - Військову частину НОМЕР_1 Національної гвардії України.
ТОВ  «Автоком»  виписані довідки-рахунки щодо автомобілів ТОYОТА LAND CRUISER, які зняті з обліку та передані замовником ТОВ «Криптон-М» представнику кінцевого користувача.
Вважаючи, що поставлена ТОВ «Автоком» на користь ТОВ «Криптон-М» спеціальна техніка - спеціалізовані повнопривідні броньовані автомобілі для перевезення особового складу на базі автомобіля ТОYОТА LAND CRUISER, відносяться до коду УКТЗЕД 8703, є продукцією оборонного призначення, Позивачем на вказаних господарських операцій застосовано пільгу, визначену пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної перевірки Відповідачем Позивача складено акт від  5 липня 2016  року № 362/20-40-14-02-07, згідно з висновками якого останнім допущеного, серед іншого, порушення вимог: пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200, пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, частини 7 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29 січня 2016 року за №159/28289, внаслідок чого занижено суму податкових зобов`язань на загальну суму 4089000 грн. та завищено суму податкового кредиту на загальну суму 135 270 грн., занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 4043910 грн., в тому числі: у червні 2015 року у сумі 3103885 грн., у жовтні 2015 року у сумі 905297 грн., у листопаді 2015 року у сумі 34728 грн., також встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 податкової декларації з ПДВ) у відповідних податкових періодах, на загальну суму 45090 грн., в т.ч.: по податковій декларації з податку на додану вартість, поданій за березень 2016 року в сумі 45090 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 12 жовтня 2016 року:
- №0001751402 про збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 4 043 910 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 1010977,50 грн.;
- № 0001741402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 45090 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 4509 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стали висновки Відповідача про те, що Позивача без законних передумов застосував при здійсненні операцій щодо продажу пільгу, передбачену пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України:
В обґрунтування наведеного, в акті перевірки (том 1, а.с.152) зазначено, враховуючи те, що ФОП ОСОБА_1 не надано на адресу ТОВ «Автоком» будь-яких розрахунків  (калькуляцій) номенклатури, кількості, вартості матеріалів та наданих послуг з переобладнання автомобілів, що не дає можливості встановити з яких матеріалів  та які конкретно  роботи з переобладнання автомобілів  було виконано. За таких обставин немає можливості підтвердити факт надання ФОП ОСОБА_1 послуг з переобладнання автомобілів на базі автомобілів ТОYОТА LAND CRUISER. Враховуючи те, що ТОВ «Автоком не надано жодного документа, яким би було підтверджено причетність ТОВ «Криптон-М» до підприємств оборонного призначення та/або, що автомобілі постачаються для цілей АТО,  то ТОВ «Автоком» занижено податок на додану вартість. 
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення в частині задоволення позовних вимог, не врахували відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин.
Відповідач стверджує, що ТОВ «Автоком» не доведено правомірність застосування пункту 32 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України при реалізації автомобілів на адресу ТОВ «Криптон-М», оскільки  до перевірки не надано документи або відомості, згідно з якими підтверджено, що ТОВ «Криптон-М» входить до складу/переліку підприємств, які відносяться до підприємств оборонного призначення.
Таким чином, оскільки постачання п`яти автомобілів здійснено на адресу ТОВ «Криптон М» (підприємство, яке не входить до складу/переліку підприємств, що відносяться до підприємств оборонного призначення), перевіркою правомірно зроблено висновок про безпідставне застосування платником податкової пільги з податку на додану вартість, передбачену пункту 32 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Крім того, між ТОВ «Автоком», ТОВ «Криптон-М» та Військовою частиною № НОМЕР_1 не укладався трьохсторонній договір на постачання автомобілів для цілей АТО. Також, відсутні будь-які відомості та інформація, що Військова частина № НОМЕР_1 (адреса м. Київ, вул. Нижньоюрківська, буд. 8 а) фактично використовує придбані автомобілі в зоні АТО.
3.2.Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Позивач посилається на те, що судами надано юридично правильну правову оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджується правильність поведінки Позивача у спірних правовідносинах, зокрема, щодо застосування відповідної пільги оподаткування податком на додану вартість операцій із його контрагентом.   
За твердженнями, наведеними у відзиві на касаційну скаргу, позиція Позивача підтверджується Довідниками податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 1 квітня 2015 року, на 1 жовтня 2015 року (№ 74/1 від 27 березня 2015 року та № 76/1 від 1 жовтня 2015 року, відповідно), у яких Державною фіскальною службою України, зазначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України продукції оборонного призначення, визначеної такою згідно з пунктом  9 статті 1 Закону України ”Про державне оборонне замовлення”, що класифікується за наведеними вище групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД.
Крім того, аналогічна позиція викладена у листі МГУ ДФС Центрального офісу з ОВП від 20 листопада 2015 року № 25789/10/28-10-06-11, опублікованому на офіційному сайті Державної фіскальної служби України в розділі Консультації для юридичних осіб.
У вказаному листі зазначено, що під дію пільги, визначеної пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України підпадають операції у т.ч. з постачання виробленої на митній території України продукції оборонного призначення, незалежно від того хто виробляє та закуповує таку продукцію.
Також ДФС України роз`яснено в офіційному виданні Державної фіскальної служби України - Віснику від 12 жовтня 2018 року), що тимчасово, на період проведення АТО та/або запровадження воєнного стану, а також на період проведення ООС (починаючи з 1 травня 2018 року), звільняються від оподаткування ПДВ операції із ввезення на митну територію У країни та/або постачання на митній території України продукції оборонного призначення, що класифікується за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, визначеними у пункті 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, незалежно від того, чи закуповується така продукція оборонного призначення у рамках державного оборонного замовлення, чи у рамках інших процедур закупівель.
На думку Позивача, оскільки матеріали справи не містять підстав для заміни відповідача Головного управління ДФС у Харківській області правонаступником Головним управлінням ДПС у Харківській області, відсутні докази вибуття або заміни відповідача у справі, Головне управління ДФС у Харківській області не припинено, продовжує здійснювати діяльність, в тому числі не втратило адміністративну процесуальну правосуб`єктність, відповідачем є Головне управління ДФС у Харківській області, а тому наявні підстави для закриття касаційного провадження у справі. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновку судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України  (надалі також – ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: 
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; 
в) ввезення товарів на митну територію України; 
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
При цьому, відповідно до пункту 32 підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України, зокрема продукції оборонного призначення, визначеної такою згідно з пунктом 9 статті 1 Закону України «Про державне оборонне замовлення», що класифікується за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, серед інших: 8702-8705 (тільки для пасажирських та вантажних автомобілів звичайного типу, що використовуються в оборонних цілях та мають легку броню або обладнані з`ємною бронею).
Враховуючи викладене, пільговий режим оподаткування ПДВ, визначений пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, поширюється на операції, які одночасно відповідають таким критеріям:
1)          суть операцій полягає у ввезенні на митну територію України та постачанні на митній території України продукції;
2)          продукція має мати оборонне призначення;
3)          продукція має класифікуватись за УКТ ЗЕД та відповідати групам, товарним позиціям і підкатегоріям УКТ ЗЕД 8702-8705;
4)          продукція може бути лише пасажирськими та вантажними автомобілями звичайного типу, що використовуються в оборонних цілях та мають легку броню або обладнані з`ємною бронею.
Як підтверджується змістом акта перевірки, Відповідач, фактично роблячи висновки щодо суті виявлених у ході контрольного заходу порушень, не поставив під сумнів, що застосована Позивачем при вчиненні відповідних операцій тимчасова пільга розповсюджується на продукцію оборонного призначення, яка постачається на митній території України для її використання в оборонних цілях.
В контексті доводів, зазначених у касаційній скарзі, Суд вважає за необхідне зазначити, що аналіз пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України дає підстави для висновку про те, що передбачене цією статтею звільнення від оподаткування податком на додану вартість застосовується в разі здійснення не комплексу операцій з ввезення і подальшого постачання, а звільнення від оподаткування кожної з можливих операцій: окремо з ввезення на митну територію України і окремо постачання на митній території України.
Кожен із цих різновидів операцій відповідно до пункту 189.5 статті 189 ПК України є самостійним об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а тому для цілей пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України звільнення від оподаткування може бути застосоване окремо щодо кожної з цих операцій. 
До того ж, Довідниками податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 1 квітня 2015 року, на 1 жовтня 2015 року (№ 74/1 від 27 березня 2015 року та № 76/1 від 01 жовтня 2015 року, відповідно), у яких Державною фіскальною службою України, на підставі пункту 30.7 ст. 30 Податкового кодексу України, зазначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України продукції оборонного призначення, визначеної такою згідно з пунктом 9 статті 1 Закону України «Про державне оборонне замовлення», що класифікується за наведеними вище групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД.
Крім того, аналогічна позиція викладена у листі МГУ ДФС — Центрального офісу з ОВП від 20 листопада 2015 року № 25789/10/28-10-06-11, опублікованому на офіційному сайті Державної фіскальної служби України в розділі “Консультації для юридичних осіб”, на який посилався Відповідач у акті перевірки (том 1, а с.150).
У вказаному листі зазначено, що під дію пільги, визначеної пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України підпадають операції у т.ч. з постачання виробленої на митній території України продукції оборонного призначення, незалежно від того хто виробляє та закуповує таку продукцію.
Також ДФС України роз`яснено в офіційному виданні Державної фіскальної служби України - Віснику від 12 жовтня 2018 року), що тимчасово, на період проведення АТО та/або запровадження воєнного стану, а також на період проведення ООС (починаючи з 1 травня 2018 року), звільняються від оподаткування ПДВ операції із ввезення на митну територію України та/або постачання на митній території України продукції оборонного призначення, що класифікується за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, визначеними у пункті  32 підрозділу 2 розділу XX ПК України, незалежно від того, чи закуповується така продукція оборонного призначення у рамках державного оборонного замовлення, чи у рамках інших процедур закупівель.
З урахуванням наведених у відповідних роз`ясненнях позицій, висновків, зафіксованих у акті перевірки, суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку про можливість застосування передбаченого пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України звільнення в операціях з постачання товарів на митній території України. 
Перевіряючи правильність здійсненої судами першої та апеляційної інстанцій  правової кваліфікації поставлених Позивачем товарів як таких, що мають оборонне призначення, Суд звертає увагу на таке.
За змістом визначень, наведених у пунктах 1 та 2 статті 1 Закону України “Про державне оборонне замовлення”:
1) виконавці оборонного замовлення (далі - виконавці) - суб`єкти господарської діяльності України незалежно від форми власності, що мають ліцензії (дозволи) на провадження відповідних видів господарської діяльності у випадках, передбачених законом, отримані згідно із законодавством, та іноземні суб`єкти господарської діяльності, з якими укладено державний контракт з оборонного замовлення на постачання (закупівлю) продукції, виконання робіт та надання послуг за результатами конкурсного відбору (за винятком укладення державних контрактів із суб`єктами господарської діяльності, які є єдиними в Україні виробниками);
2) співвиконавці оборонного замовлення (далі - співвиконавці) - суб`єкти господарської діяльності України незалежно від їх форми власності, що мають ліцензії (дозволи) на провадження відповідних видів господарської діяльності, отримані згідно із законодавством, які беруть участь у виконанні оборонного замовлення на підставі відповідних договорів (контрактів), укладених з виконавцями.
З урахуванням цих норм, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ТОВ “Автоком” не був прямим постачальником на територію України воєнного обладнання, разом з тим, фактично визнавався співвиконавцем (оборонного замовлення) постачання переобладнаної воєнної техніки з метою виконання спеціальних завдань при проведенні антитерористичної операції та/або при запровадженні воєнного стану.
Відповідно до пункту 9 статті 1 Закону України «Про державне оборонне замовлення» продукція оборонного призначення - озброєння, військова та спеціальна техніка, військова зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби.
В той же час, статтею 19 Закону України «Про автомобільний транспорт» передбачено, що транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на:
транспортні засоби загального призначення (транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів (автобус, легковий автомобіль, вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу) (стаття 2 Закону України «Про автомобільний транспорт»);
транспортні засоби спеціалізованого призначення (транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів (автобус для перевезення дітей, інвалідів, пасажирів певних професій, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, спеціалізований санітарний автомобіль екстреної медичної допомоги, автомобіль інкасації, ритуальний автомобіль тощо) та має спеціальне обладнання (таксі, броньований, обладнаний спеціальними світловими і звуковими сигнальними пристроями тощо);
транспортні засоби спеціального призначення.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що положенням пункту 9 статті 1 Закону України «Про державне оборонне замовлення» продукція, що постачалась Позивачем, відповідала, про що свідчить, зокрема, наступне. 
Відповідні переобладнані автомобілі були поставлені Позивачем на виконання договорів поставки від 11 червня 2015 року та 30 жовтня 2015 року замовнику - ТОВ “КРИПТОН-М”, який, в свою чергу поставив ці автомобілі до Військової частини НОМЕР_1 Національної гвардії України на виконання договорів поставки від 11 червня 2015 року №44т та від 20 жовтня 2015 року № 74т.
У відповідь на запит ТОВ “Автоком” від 6 січня 2017 №06-01/17 Міністру внутрішніх справ Авакову А.Б., Головне управління Національної поліції в Донецькій області надало відповідь від 28 січня 2017 року № 608/01/11-2017 про те, що спеціалізовані повнопривідні броньовані автомобілі для перевезення особового складу на базі автомобілів ТОYОТА LAND CRUISER GXR V8 в кількості 5 одиниць за підкатегоріями УКТ ЗЕД 8702 - 8705 (тільки для пасажирських та вантажних автомобілів звичайного типу, що використовуються в оборонних цілях та мають легку броню), придбані та використовуються в оборонних цілях при проведенні антитерористичної операції. Інформація щодо дислокації зазначених транспортних засобів, їх балансоутримувача розголошенню не підлягає.
Крім того, з пояснень представника Позивача та наданої до матеріалів справи копії відповіді заступника командувача Національної гвардії України Міністерства внутрішніх справ України (з тилу - начальником логістики) генерал-майора Руслана Дзюби від 25 вересня 2019 № 27/33/2-Ш-194-Аз на адвокатський запит № 99 від 29 липня 2019 року, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з договором від 11  червня 2015 року №44т для потреб Національної гвардії України було поставлено до Військової частини НОМЕР_1 Національної гвардії України 4 спеціалізовані повнопривідні броньовані автомобілі «TOYOTA LAND CRUISER GXR У8», номери кузовів НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , JTMCV05J104163023, JTMCV05J804162578 та згідно з договором від 20 жовтня 2015 року № 74т поставлено до військової частини НОМЕР_1 Національної гвардії України спеціалізований повнопривідний броньований автомобіль «TOYOTA LAND CRUISER GXR У8», номер кузова НОМЕР_4 .
Вказаним листом також повідомлено, що Антитерористичним центром при Службі безпеки України відповідно до Указів Президента України від 14 квітня 2014 року  № 405/2014 «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України», від 14 квітня 1999  року № 379/99 «Про Положення про Антитерористичний центр та його координаційні групи при регіональних органах Служби безпеки України», Закону України «Про боротьбу з тероризмом» на території Донецької та Луганської областей, починаючи з квітня 2014 року по квітень 2018 року, проводилася антитерористична операція. Відповідно до Закону України від 18 січня 2018 року № 2268-VIII «Про особливості державної політики із забезпечення державного суверенітету України у Донецькій та Луганській областях» підрозділи Національної гвардії України беруть активну участь у заходах із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації в Донецькій та Луганській областях. Отже, у визначеному законодавством України порядку та на підставі відповідних рішень спроможності Національної гвардії України, що закріплені за військовою частиною НОМЕР_1 , підлягають використанню з метою виконання завдань Національної гвардії України і забезпечення обороноздатності держави. 
Додатково Позивач на підтвердження доведення дотримання вимог ПК України в частині застосування пільги до матеріалів справи надав  висновок науково-технічної експертизи № 439531 від 5 червня 2015 року, в якому зазначено, що рішенням експертної групи ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» (протокол № 3409 від 5 червня 2015 року) погоджено переобладнання автомобіля ТОYОТА LAND CRUISER 200, кузов JTMCV05J804162578, переобладнання полягає у обладнанні кузова автомобіля панцеровим захистом ПЗСА-З: панцеровий захист автомобіля повинен відповідати вимогам ДСТУ 3975- 2000 «Захист панцеровий спеціалізованих автомобілів. Загальні технічні вимоги», клас панцерного захисту ПЗСА-З (захист від кулі зі сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 7,62 мм, ЛПС гвинтівки СВД та кулі з сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 5,45 мм.), конструкція панцерового захисту має унеможливити будь-яке ураження людей, які перебувають у салоні, єднання засобів панцирного захисту мають забезпечити цілісність конструкції під час дії засобів ураження, скло вікон має відповідати вимогам ТУ У 16504530- 002-97 «Скло безпечне куленепробивне СБП-1, СБП-2, СБП-3, СБП-4», захист паливного бака автомобіля повинен забезпечувати його пожежо- та вибухобезпеку під час дії куль стрілецької зброї та осколко-фугасної дії ручних гранат. Актом технічної експертизи ДП «Випробувальний технічний центр ДТЗ» серія КІ№001553 від 6 червня 2015 року, сертифікатом відповідності ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» щодо послуг із встановлення відповідності конструкцій колісних транспортних засобів вимогам, викладеним у дозволі на переобладнання № ИА9.009.01765-14 терміном дії з 9 грудня 2014 року по 8 грудня 2016 року підтверджено, що технічний стан і конструкція переобладнаного транспортного засобу відповідає вимогам Висновку ДержавтотрансНДІпроект № 439531.
Також, відповідно до висновку науково-технічної експертизи № 439652 від 10 червня 2015 року рішенням експертної групи ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» (протокол № 3412 від 10 червня 2015 року) погоджено переобладнання автомобіля ТОYОТА LAND CRUISER 200, кузов JTMCV05J104163023, переобладнання полягає у обладнанні кузова автомобіля панцеровим захистом ПЗСА-З: панцеровий захист автомобіля повинен відповідати вимогам ДСТУ 3975- 2000 «Захист панцеровий спеціалізованих автомобілів. Загальні технічні вимоги», клас панцерного захисту ПЗСА-З (захист від кулі зі сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 7,62 мм, ЛПС гвинтівки СВД та кулі з сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 5,45 мм.), конструкція панцерового захисту має унеможливити будь-яке ураження людей, які перебувають у салоні, єднання засобів панцирного захисту мають забезпечити цілісність конструкції під час дії засобів ураження, скло вікон має відповідати вимогам ТУ У 16504530- 002-97 «Скло безпечне куленепробивне СБП-1, СБП-2, СБП-3, СБП-4», захист паливного бака автомобіля повинен забезпечувати його пожежо- та вибухобезпеку під час дії куль стрілецької зброї та осколко-фугасної дії ручних гранат. Актом технічної експертизи ДП «Випробувальний технічний центр ДТЗ» серія КІ №001976 від 11 червня 2015 року, сертифікатом відповідності ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» щодо послуг із встановлення відповідності конструкцій колісних транспортних засобів вимогам, викладеним у дозволі на переобладнання № ИА9.009.01765-14 терміном дії з 9 грудня 2014 року по  8 грудня 2016 року підтверджено, що технічний стан і конструкція переобладнаного транспортного засобу відповідає вимогам Висновку ДержавтотрансНДІпроект № 439652.
Відповідно до висновку науково-технічної експертизи № 439653 від 10 червня 2015 року, рішенням експертної групи ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» (протокол № 3412 від 10.06.2015р.) погоджено переобладнання автомобіля ТОYОТА LAND CRUISER 200, кузов JTMCV05J504154180, переобладнання полягає у обладнанні кузова автомобіля панцеровим захистом ПЗСА-З: панцеровий захист автомобіля повинен відповідати вимогам ДСТУ 3975- 2000 «Захист панцеровий спеціалізованих автомобілів. Загальні технічні вимоги», клас панцерного захисту ПЗСА-З (захист від кулі зі сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 7,62 мм, ЛПС гвинтівки СВД та кулі з сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 5,45 мм.), конструкція панцерового захисту має унеможливити будь-яке ураження людей, які перебувають у салоні, єднання засобів панцирного захисту мають забезпечити цілісність конструкції під час дії засобів ураження, скло вікон має відповідати вимогам ТУ У 16504530- 002-97 «Скло безпечне куленепробивне СБП-1, СБП-2, СБП-3, СБП-4», захист паливного бака автомобіля повинен забезпечувати його пожежо- та вибухобезпеку під час дії куль стрілецької зброї та осколко-фугасної дії ручних гранат. Актом технічної експертизи ДП «Випробувальний технічний центр ДТЗ» серія КІ№001975 від 11 червня 2015 року, сертифікатом відповідності ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» щодо послуг із встановлення відповідності конструкцій колісних транспортних засобів вимогам, викладеним у дозволі на переобладнання № ІІА9.009.01765-14 терміном дії з 09 грудня 2014 року по  8 грудня 2016 року. підтверджено, що технічний стан і конструкція переобладнаного транспортного засобу відповідає вимогам Висновку ДержавтотрансНДІпроект   № 439653.
Згідно з висновком науково-технічної експертизи № 439651 від 10 червня 2015 року, рішенням експертної групи ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» (протокол № 3412 від 10 червня 2015 року) погоджено переобладнання автомобіля ТОYОТА LAND CRUISER 200, кузов JTMCV05J404167132, переобладнання полягає у обладнанні кузова автомобіля панцеровим захистом ПЗСА-З: панцеровий захист автомобіля повинен відповідати вимогам ДСТУ 3975- 2000 «Захист панцеровий спеціалізованих автомобілів. Загальні технічні вимоги», клас панцерного захисту ПЗСА-З (захист від кулі зі сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 7,62 мм, ЛПС гвинтівки СВД та кулі з сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 5,45 мм.), конструкція панцерового захисту має унеможливити будь-яке ураження людей, які перебувають у салоні, єднання засобів панцирного захисту мають забезпечити цілісність конструкції під час дії засобів ураження, скло вікон має відповідати вимогам ТУ У 16504530- 002-97 «Скло безпечне куленепробивне СБП-1, СБП-2, СБП-3, СБП-4», захист паливного бака автомобіля повинен забезпечувати його пожежо- та вибухобезпеку під час дії куль стрілецької зброї та осколко-фугасної дії ручних гранат. Актом технічної експертизи ДП «Випробувальний технічний центр ДТЗ» серія КІ№001977 від 11  червня 2015 року, сертифікатом відповідності ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» щодо послуг із встановлення відповідності конструкцій колісних транспортних засобів вимогам, викладеним у дозволі на переобладнання № ІІА9.009.01765-14 терміном дії з 9 грудня 2014 року по 08 грудня 2016 року підтверджено, що технічний стан і конструкція переобладнаного транспортного засобу відповідає вимогам Висновку ДержавтотрансНДІпроект № 439651.
Відповідно до висновку науково-технічної експертизи № 441257 від 24 липня 2015 року, рішення експертної групи ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» (протокол № 3443 від 24 липня 2015 року) погоджено переобладнання автомобіля ТОYОТА LAND CRUISER 200, кузов JTMCV05J704162877, переобладнання полягає у обладнанні кузова автомобіля панцеровим захистом ПЗСА-З: панцеровий захист автомобіля повинен відповідати вимогам ДСТУ 3975- 2000 «Захист панцеровий спеціалізованих автомобілів. Загальні технічні вимоги», клас панцерного захисту ПЗСА-З (захист від кулі зі сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 7.62 мм, ЛПС гвинтівки СВД та кулі з сталевою сердцевиною в сталевій оболонці 5,45 мм.), конструкція панцерового захисту має унеможливити будь-яке ураження людей, які перебувають у салоні, єднання засобів панцирного захисту мають забезпечити цілісність конструкції під час дії засобів ураження, скло вікон має відповідати вимогам ТУ У 16504530- 002-97 «Скло безпечне куленепробивне СБП-1, СБП-2, СБП-3, СБП-4», захист паливного бака автомобіля повинен забезпечувати його пожежо- та вибухобезпеку під час дії куль стрілецької зброї та осколко-фугасної дії ручних гранат. Актом технічної експертизи ДП «Випробувальний технічний центр ДТЗ» серія КІ№002389 від 25 липня 2015 року, сертифікатом відповідності ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» щодо послуг із встановлення відповідності конструкцій колісних транспортних засобів вимогам, викладеним у дозволі на переобладнання № ІІА9.009.01765-14 терміном дії з 9 грудня 2014 року по 8 грудня 2016 року підтверджено, що технічний стан і конструкція переобладнаного транспортного засобу відповідає вимогам Висновку ДержавтотрансНДІпроект № 441257.
Оскільки Відповідачем належними та допустими доказами не доведено, що відповідні поставлені Позивачем автомобілі не відповідали положенням пункту 9 статті 1 Закону України «Про державне оборонне замовлення», тобто не були продукцією оборонного призначення, необхідно погодитися із висновками судів першої та апеляційної інстанції про безпідставність його висновків щодо відсутності у Позивача права застосовувати передбачене пунктом пункті  32 підрозділу 2 розділу XX ПК України звільнення від оподаткування податком на додану вартість.  Не змінює й можливість віднесення поставленої продукції до такої, що має оборонне призначення, у межах цієї справи й довід Відповідача про те, що ТОВ «Криптон-М» не є підприємством оборонного призначення.
Крім того, за змістом експертного висновку Харківської торгово-промислової палати № 443/19 від 2 травня 2019 року, спеціалізовані повнопривідні броньовані автомобілі для перевезення особового складу на базі автомобілів ТОYОТА LAND CRUISER 200 (5 одиниць) станом на 2015 рік (на момент коли вже були поставлені на облік в ДАІ та мали реєстраційні номери та технічні паспорти) відносились до коду 8703339010.
Відтак, оскільки поставлена ТОВ «Автоком» на користь ТОВ «Криптон-М» спеціальна техніка - спеціалізовані повнопривідні броньовані автомобілі для перевезення особового складу на базі автомобіля ТОYОТА LAND CRUISER 200, відноситься до коду УКТ ЗЕД 8703, з метою використання в АТО і використовувалась в АТО як продукція оборонного призначення, суди дійшли обґрунтованого висновку, про те, що така операція  відповідає наведеним у пункті 32 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України критеріям, а тому Відповідач безпідставно не визнав за Позивачем право на звільнення такої операції від оподаткування ПДВ. 
Таким чином, законними та обґрунтованими є рішення судів першої та апеляційної інстанцій про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, що винесені за невірного застосування Відповідачем норм податкового законодавства при формування висновків щодо допущення порушень Позивачем.
Доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, не свідчать про  те, що  суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин та порушили норми процесуального права, з огляду на що підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій відсутні.
Щодо клопотання Позивача про закриття провадження у справі, то воно не є обґрунтованим, оскільки має місце публічне правонаступництво (повне або часткове передання (набуття) адміністративної компетенції одного суб`єкта владних повноважень іншим внаслідок повного чи часткового припинення його адміністративної компетенції): до Головного управління ДПС у Харківській області  передані функції від Головного управління ДФС у Харківській області.
Так, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» з 29 серпня 2019 року Головним управлінням ДПС у Харківській області від 29 серпня 2019 року №18 розпочато виконання повноважень Головного управління ДФС у Харківській області, що припиняється.
Тому для цілей касаційного оскарження Головне управління ДПС у Харківській області є особою,  питання про чиї права, інтереси та (або) обов`язки вирішенно при ухваленні оскаржуваних судових рішень.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) залишити без задоволення. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                           Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                                         І.Л. Желтобрюх