ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2021 року	Львів	Справа № 500/184/19 пров. № А/857/6187/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                            Мікули О. І.,
суддів          -                                                    Заверихи О. Б., Курильця А. Р.,
з участю секретаря судового засідання –     Ратушної М. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в залі суду апеляційну скаргу  Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у справі № 500/184/19 за адміністративним позовом Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування актів індивідуальної дії,-

суддя в 1-й інстанції – Мартиць О. І.,
час ухвалення рішення – 25.01.2021 року, 
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 04.02.2021 року,

                                                        в с т а н о в и в:

Позивач – Державна установа "Збаразька виправна колонія (№63)" звернулася в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення - рішення форма "Д", винесене Головним управлінням ДФС у Тернопільській області №00221011303 від 18 грудня 2018 року про застосування до Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" в сумі 721551,96 грн; рішення №00221091303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податку своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18 грудня 2018 року, винесене Головним управлінням ДФС у Тернопільській області про застосування до Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)"  сумі 73786,09 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки), винесену Головним управлінням ДФС у Тернопільській області №00221101303 від 18 грудня 2018 року зі сплати єдиного соціального внеску в розмірі 146631,28 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, неповним з`ясуванням обставин справи, а тому підлягає скасуванню, покликаючись на те, що згідно з актом про результати документальної позапланової виїзної перевірки Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" з питань правильності обчислення, повноти та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року та військового збору за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року за №2541/19-00-13-03/08564469 від 04 грудня 2018 року на сторінці №5 таблиця №5 розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб (засуджені) та на сторінці 8 таблиця №6 про результати перевірки повноти та своєчасності сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб (засуджені) сальдо на 01.01.2015 641/1 вказується 570347,46 грн. Далі по таблиці наводяться суми нарахованого податку, перерахованої суми податку, несвоєчасно сплачено податку та відповідно штрафні санкції за несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб. На думку апелянта, аналізуючи даний акт незрозуміло чому контролюючий орган розпочинає нараховувати штрафні санкції та пені саме із суми 570347,46 грн. Жодним чином необґрунтована дана сума та не долучено доказів, з яких джерел отримана дана сума податкового зобов`язання. Зазначає, що документальна позапланова виїзна перевірка Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" із повноти та своєчасності сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб (засуджені) проводилася за період з 01 травня 2015 року по 31 грудня 2018 року, а згідно із відомостями які наводяться в таблиці №5 та таблиці №6 за основу взята сума податкового зобов`язання до вказаного в акті періоду перевірки та в подальшому на неї розраховуються суми штрафних санкцій та пеня. В позовній заяві вказується, що відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган має право здійснити перевірку та самостійно визначити суму грошового зобов`язання не пізніше закінчення 1095 дня, а тому вважає що результати перевірки повноти та своєчасності сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб (засуджені) за період з 01 травня 2015 року по 31 грудня 2018 року здійсненні із порушенням норм Податкового кодексу України та розрахунок суми податкового зобов`язання та штрафних санкцій є неправомірним, а саме рішення №00221091303 від 18 грудня 2018 року, яке було винесене на підставі вище вказаних даних таблиці №5 та №6 протиправне. Крім того, апелянт вказує на відсутність спеціальних законодавчих норм щодо порядку нарахування ЄСВ на фонд оплати праці засуджених, а також відсутність чітко визначеної позиції державних фіскальних органів з наведеного питання, що унеможливлює настання для платника єдиного податку відповідальності у сфері збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. З урахуванням наведеного просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Відповідач скористався правом на подання відзиву, в якому погоджується з висновками суду першої інстанції. Вважає, що суд повно, всебічно і об`єктивно дослідив усі обставини справи та прийняв законне та обгрунтоване рішення. При цьому, доводи апеляційної скарги не спростовують правильних висновків суду першої інстанції. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Представник позивача (апелянта) – Сампара Н. М. в судовому засіданні підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.  
Представник відповідача – Кущик А. Ю. в судовому засіданні не погодилася з доводами апеляційної скарги позивача, і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, просить залишити апеляційну скаргу позивача без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що уповноваженими особами Головного управління ДФС у Тернопільській області на підставі направлень №3582 та №3581 від 14 листопада 2018 року та наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки №2204 від 13 листопада 2018 року, керуючись пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75,  п. п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України №2755 – VІ від 02 грудня 2010 року із змінами і доповненнями проведена документальна позапланова виїзна перевірка фінансово - господарської діяльності Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)", дотримання вимог Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755 - VІ із змінами і доповненнями та вимог Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464 від 08 липня 2010 року, із наступними змінами та доповненнями, по питаннях правильності обчислення, повноти та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року та військового збору за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року.
Копію наказу №2204 від 13 листопада 2018 року Державній установі "Збаразька виправна колонія (№63)" вручено 14 листопада 2018 року. 
З направленнями на перевірку №3582 від 14 листопада 2018 року та №3581 від 14 листопада 2018 року ознайомлено та вручено під розписку головному бухгалтеру Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" Дідух Галині Федорівні.
Перевірку проведено з відома начальника Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" Макара Андрія Васильовича та в присутності головного бухгалтера ОСОБА_1 . 
За результатами перевірки Головним управлінням ДФС у Тернопільської області 04 грудня 2018 року складено акт №2541/19-00-13-03/08564469, у якому встановлено порушення:
- підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, пункту 171.1 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, а саме: несвоєчасна сплата податку на доходи фізичних осіб до бюджету за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, в результаті чого донараховано пеню в сумі 82390,15 грн.;
- підпункту 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 131.2 статті 131, підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпункту "а", "г" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, встановлено не сплачене податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до бюджету в сумі 596261,86  грн.;
- підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпункту "а", "г" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, а саме: перевіркою встановлено несвоєчасно перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, внаслідок чого застосовуються штрафні санкції;
- підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №111/26556 в частині  відображення в податкових розрахунках (форма №1 ДФ) недостовірних відомостей щодо ознак доходів в звітних періодах 2 кв. 2016 року, 2,3,4 квартали 2017 року, 1-2 квартали 2018 року;
- повноти відображення у звітності сум винагород, нарахованих фізичним особам за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами встановлено: у порушення пункту 1 частини 1 статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ від 08 липня 2010 року із змінами та доповненнями виплати сум винагород, нарахованих засудженим за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами за період з 01 жовтня 2016 року по 31 травня 2017 року в сумі 379086,80 грн у звітності не відображались, в т.ч. за 10-12.2016 року - 106558,46 грн, за 01-05.2017 року - 272528,34 грн. За період з 01 червня 2017 року по 30 вересня 2018 року виявлено розбіжність між сумами винагород, нарахованих засудженим за договорами ЦПХ та сумами, відображеними в звітності на загальну суму 287418,98 грн, зокрема: 06-12.2017 року - в сумі 150951,35 грн, 01-09.2018 року - в сумі 136467,63 грн.
- правильності нарахування та утримання єдиного внеску із сум винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами встановлено: у порушення пункту 1 частини 1 статті 7, пункту 5, статті 8, пункту 9.2, 9.8, 9.11 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ від 08 липня 2010 року із змінами та доповненнями за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року встановлено: не нарахування єдиного внеску із сум винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами засудженим в сумі 146631,28 грн, зокрема, за 10-12.2016 року - 23442,86 грн, 01-12.2017 - 93165,55 грн, 01-09.2018 - 30022,87 грн.
- несвоєчасність подання звітності по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за червень 2016 року, термін подання якого 20 липня 2016 року, фактично подано 25 липня 2016 року, чим порушено пункт 4 частини 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ від 08 липня 2010 року із змінами та доповненнями.
- частини десятої та пункту 2 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VІ із змінами та доповненнями, а саме - несвоєчасна сплата єдиного внеску за січень 2017 року в розмірі 925,60 грн, внаслідок чого на суму боргу нараховано штрафну санкцію відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VІ із змінами та доповненнями в розмірі 20% та пеню в розмірі 0,1%;
- підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, пункту 171.1 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176, пункту 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, а саме: несвоєчасна сплата військового збору до бюджету за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, в результаті чого донараховано пені в сумі 103,33 грн.;
- підпункту 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 131.2 статті 131, підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпункту "а", "г" пункту 176.2 статті 176 розділу IV, пункту 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несплату податкового зобов`язання по військовому збору до бюджету в сумі  257,15 грн.;
- підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпункту "а", "г" пункту 176.2 статті 176 розділу IV, пункту 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України, а саме: перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, внаслідок чого застосовуються штрафні санкції.
На підставі акта перевірки №2541/19-00-13-03/08564469 від 04 грудня 2018 року Головним управлінням ДФС у Тернопільській області прийнято: 
- податкове повідомлення - рішення форми "Д" №00221011303 від 18 грудня 2018 року, яким Державній установі "Збаразька виправна колонія (№63)" збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в сумі 721551,96 грн, з них: 596261,86 грн за податковим зобов`язанням, 42899,95 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 82390,15 грн пені;
- рішення №00221091303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податку своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18 грудня 2018 року про застосування до Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" штрафних санкцій у сумі 73786,09 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №00221101303 від 18 грудня 2018 року зі сплати єдиного соціального внеску в розмірі 146631,28 грн. 
Вважаючи вказані вище податкове повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки) протиправними, позивач звернувся в суд із цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відсутні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення форма "Д", винесеного Головним управлінням ДФС у Тернопільській області №00221011303 від 18 грудня 2018 року про застосування до Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" у сумі 721551,96 грн; рішення №00221091303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податку своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18 грудня 2018 року, винесеного Головним управлінням ДФС у Тернопільській області про застосування до Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" у сумі 73786,09 грн; вимоги про сплату боргу (недоїмки), винесену Головним управлінням ДФС у Тернопільській області №00221101303 від 18 грудня 2018 року зі сплати єдиного соціального внеску в розмірі 146631,28 грн, оскільки матеріалами справи стверджується факт вказаних порушень, які встановлені в ході проведення перевірки.
Даючи правову оцінку вказаним висновкам суду першої інстанції, колегія суддів вказує на наступне.
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.1.1 ст.1 ПК України ним регулюються відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до пп.1.4 п.16.1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Згідно з пп.168.1.1 п.168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Пп.168.1.2 п.168.1 статті 168 ПК України передбачає, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Відповідно до пп.168.1.5 п.168.1 статті 168 ПК України оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Згідно з п.15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
П.171.1 статті 171 ПК України передбачсає, що собою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахувань, бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно положень п.38.2 статті 38 ПК України сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, представником платника податку.
Відповідно до пп.14.1.180 п.14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
П.57.1 статті 57 Податкового кодексу України передбачає, що податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Як вбачається із матеріалів справи, за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ДУ "Збаразька виправна колонія (№63)" з питань правильності нарахування, обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року (Акт від 04 грудня 2018 року №2541/19-00-13-03/08564469) винесено податкове повідомлення-рішення від 18 грудня 2018 року №00221011303, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 721 551,96 грн., в тому числі – 596 261,86 грн. основного платежу, 42 899,95 грн. штрафних санкцій та 82 390,15 пеня. В межах даної перевірки встановлено, що станом на 01 січня 2015 року за позивачем залишалась не сплаченою сума податку на доходи фізичних осіб у розмірі 570 347,46 грн.
Станом на 30 вересня 2018 року за позивачем залишалась несплаченою сума ПДФО 604 986,86 грн, яка зафіксована в акті перевірки.
Позивач заперечує щодо визначення контролюючим органом вказаної суми заборгованості у податковому повідомленні-рішенні, оскільки остання зазначена в акті перевірки як кредиторська заборгованість станом на 01 січня 2015 року та виходить за межі періоду, що перевіряється (з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року).
Як правильно зазначено судом першої інстанції, в даному випадку необхідно звернути увагу на способи обліку та адміністрування вказаного податку.
Організація діяльності з ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування визначена наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року №422, яким затверджено Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальноообов`язкове державне соціальне страхування.
Порядок №422 дає визначення поняття "інтегрована картка платника" - як форму оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем  інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами.
Також, Порядок №422 визначає, що з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску органами ДФС відкриваються ІКП за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками.
Облікові показники, які відображаються у ІКП, залежать від форми обліку згідно із переліком форм інтегрованих карток для обліку податків, зборів та єдиного внеску, що покриваються для юридичних та фізичних осіб (Перелік форм ІКП).
Наказом ДФС від 10 квітня 2015 року №267 затверджено "Перелік форм оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (Перелік форм №267).
Відповідно до Переліку форм №267, інтегрована картка платника (ІКП) по платежу податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податків у вигляді заробітної плати має форму №15 та включає лише наступні показники: назва платежу; код платежу; сума надходжень (сума сплаченого податку).
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що інтегрована картка платника (в даному випадку позивача) по платежу податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податків у вигляді заробітної плати не відображає таких показників як: нарахування за документами податкової звітності; суми податкового боргу; суми переплат; суми штрафних санкцій; суми нарахованої пені.
Враховуючи зазначені норми законодавства, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що в у спірних правовідносинах податковий орган може встановити суми податку, які повинні бути нараховані платником самостійно, суми несвоєчасно сплаченого чи не сплаченого податку, суми переплат, а відповідно і суми штрафних санкцій та пені по платежу податок на доходи фізичних осіб виключно в межах контрольно-перевірочної роботи, а саме в межах проведеної документальної перевірки.
Таким чином, в межах контрольно-перевірочної роботи податковим органом лише констатується сума, яка повинна бути сплачена по платежу податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податків у вигляді заробітної плати на підставі документації платника. Тобто під час перевірки конролюючий орган лише виводить та фіксує суму податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податків у вигляді заробітної плати, яка вже задекларована таким платником самостійно. І така процедура відбувається в силу специфіки ведення ІКП по даному платежу, в силу відсутності нарахувань в ІКП по податку на доходи фізичних осіб. Сума нарахованого самостійно та своєчасно не сплаченого податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб лише фіксується в податковому повідомленні-рішенні.
Також, судом першої інстанції правильно враховано, що Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 визначено, що рахунок 64 "Розрахунки за податками й платежами" призначено для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету. На цьому рахунку також узагальнюється інформація про інші розрахунки з бюджетом, зокрема за субсидіями, дотаціями та іншими асигнуваннями.
Водночас, облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість, інші податки) ведеться на субрахунку 641 "Розрахунки за податками".
Таким чином, сума самостійно нарахованого та не сплаченого позивачем в охоплений перевіркою період, податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб обчислена шляхом різниці між встановленим сальдо на кінець охопленого перевіркою періоду та сумою податку строк сплати якого не настав у обревізованому періоді.
Щодо сум штрафних санкцій та сум пені, які визначені в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, то колегія суддів вказує на наступне.
Згідно з пп.162.1.3 п.162.1 статті 162 ПК України платниками податку є податковий агент.
Відповідно до п.171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
П.176.2 статті 176 ПК України передбачає, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Згідно з пп.129.1.1 п.129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні контролюючим органом податкового зобов`язання у встановлених цим Кодексом випадках, не пов`язаних з проведенням перевірки, або при нарахуванні контролюючим органом грошового зобов`язання, визначеного за результатами перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків такого зобов`язання, визначеного в податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
Відповідно до п.129.4 статті 129 ПК України на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, якщо її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Аналізуючи наведені вище норми можна дійти висновку про те, що до податкових агентів, які здійснюють несвоєчасну сплату (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, застосовується відповідальність у вигляді штрафів та пені.
Як вбачається із матеріалів справи та підтверджується актом перевірки, сума несвоєчасно сплаченого податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року становить 596 261,86 грн. У зв`язку з цим, контролюючим органом застосовано штрафну санкцію в сумі 42 899,95 грн.
Так, розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб по засуджених відображено в акті перевірки, що також підтверджується розрахунком штрафних санкцій, донарахованих сум податків, зборів (обов`язкових платежів) за порушення податкового законодавства за результатами перевірки.
Будь-яких обгрунтованих заперечень щодо правильності проведеного розрахунку штрафних санкцій та пені, чи правомірності їх застосування позивачем не надано.
Таким чином, враховуючи те, що суми податку на доходи фізичних осіб сплачені позивачем з порушенням строків, визначених ПК України, у контролюючого органу були підстави для застосування до позивача штрафних санкцій та нарахування пені.
Щодо вимог про скасування податкової вимоги від 18 грудня 2018 року та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску від 18 грудня 2018 року №00221091303, то судом першої інстанції правильно враховано наступне.
Ст. 118 Кримінально - виконавчого кодексу України передбачає, що засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до спільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. Оплата праці засуджених до позбавлення волі регулюється статтею 120 Кримінально - виконавчого кодексу України, згідно з якою форми і системи оплати праці, норми та розцінки праці зазначених осіб встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.
Крім того, відповідно до статті 122 Кримінально - виконавчого кодексу України, засудженні до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
Необхідно зазначити, що зміни до статті 122 Кримінально - виконавчого кодексу України, в частині обов`язку загальнообов`язкового державного соціального страхування засуджених до позбавлення волі, які залучаються до праці були внесені Законом України від 07 вересня 2016 року №1492-VIII "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених" з 08 жовтня 2016 року.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
Відповідно до п.3 ч.1 статті  1 Закону №2464 застрахованою особою є фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку ЄВ.
Перевіркою правильності нарахування та утримання єдиного внеску із сум винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами  встановлено: у порушення п.1 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п. 9.2, п. 9,8, п. 9.11 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464-VІ встановлено не нарахування єдиного внеску на суми винагород за виконані роботи (надані послуги) засудженим за цивільно-правовими договорами у періоді з 10.2016 року по 05.2017 року в сумі 83399,10 грн., в т.ч. за 10-12.2016 року - 23442,86 грн., 01-05.2017 року - 59956,24 грн.; а також встановлено розбіжність в нарахуванні єдиного внеску на суми винагород за виконані роботи (надані послуги) засудженим за цивільно-правовими договорами у періоді з 06.2017 року по 09.2018 року в сумі 63232,18 грн., в т.ч. за 06-12.2017 року - 33209,31 грн.,  9 місяців 2018 року - 30022,87 грн. Всього за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року донараховано єдиного внеску на суми винагород за виконані роботи (надані послуги) засудженим за цивільно-правовими договорами в сумі 146631,28 грн.
Відповідно до п.п. 3 п. 2 розд. VІI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 за донарахування контролюючим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до 01 січня 2015 року накладається штраф у розмірі 5 % зазначеної суми, а після 01 січня 2015 року - 10% зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50% суми донарахованого ЄСВ.
Таким чином, покликання апелянта на те, що суми виплат, отримані фізичними особами під час відбування покарання в місцях позбавлення волі не є базою нарахування єдиного соціального внеску, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно-корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню. Позивач є платником єдиного внеску та зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із сум винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами засуджених незалежно від фінансового стану. Разом з тим, у спірних правовідносинах позивач такого обов`язку не виконав.
Аналізуючи наведені вище правові норми та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення форма "Д", винесеного Головним управлінням ДФС у Тернопільській області №00221011303 від 18 грудня 2018 року про застосування до Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" у сумі 721551,96 грн.; рішення №00221091303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податку своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18 грудня 2018 року, винесеного Головним управлінням ДФС у Тернопільській області про застосування до Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" у сумі 73786,09 грн.; вимоги про сплату боргу (недоїмки), винесену Головним управлінням ДФС у Тернопільській області №00221101303 від 18 грудня 2018 року зі сплати єдиного соціального внеску в розмірі 146631,28 грн.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги позивача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Щодо покликань апелянта на порушення норм процесуального права в частині непризначення експертизи, оскільки ухвалою суду від 25 січня 2021 року постановленою в судовому засіданні без виходу до нарадчої кімнати із занесенням до протоколу судового засідання відмовлено у задоволенні клопотання ДУ «Збаразька виправна колонія №63» про призначення судово-економічної експертизи, то колегія суддів такі відхиляє як безпідставні, оскільки у спірних правовідносинах відповідачем суми бралися з самостійно визначених сум на підставі документів, які були надані під час перевірки позивачем, що чітко відображено у акті перевірки; такі є узгодженими; жодних заперечень з цього приводу не висловлювалось.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позову, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до  ст.316 КАС України  апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки апеляційний суд залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України  понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-                                                    
                                                        п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Державної установи "Збаразька виправна колонія (№63)" залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року  у справі № 500/184/19 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	О. Б. Заверуха 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 29 червня 2021 року.