ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 460/3271/19
адміністративне провадження № К/9901/24069/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Горєлова О.Л.,
представника Відповідача: Іванського В.І.,
розглянувши у режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року (суддя Недашківська К.М.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року (головуючий суддя: Большакова О.О., судді: Старунський Д.М., Кушнерик М.П.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот»
до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки),
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Рівнеазот» (надалі також - Позивач, ПрАТ «Рівнеазот») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач, скаржник) про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату недоїмки за єдиним внеском від 10 вересня 2019 року №Ю-258-11.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що на момент формування спірної вимоги не відбулося узгодження сум недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, визначених у попередніх періодах, внаслідок їх оскарження у судовому порядку. Зауважував, що оскаржувана вимога про сплату боргу є виконавчим документом, яка сформована Відповідачем на всю суму недоїмки станом на 31 серпня 2019 року, котра включає і суми недоїмки за попередніми оскарженими вимогами, що може призвести до подвійного стягнення суми заборгованості. Наполягав на тому, що у Відповідача були відсутні правові підстави для формування і направлення спірної вимоги про сплату боргу (недоїмки), оскільки на дату формування оскаржуваної вимоги борг зі сплати єдиного внеску був відсутній. Позивач інформував контролюючий орган про сплату єдиного соціального внеску через підприємство ТОВ «Хім-Трейд» згідно з договором доручення та довіреністю, проте вказані кошти податковим органом зараховані до інтегрованої картки платника податку не були. Вважає безпідставним незарахування сплачених коштів в рахунок сплати єдиного внеску, а обов`язок зі сплати єдиного внеску за вказаний період  - виконаним.  
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року, позов задоволено повністю.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що перерахування повіреним Позивача - ТОВ «Хім-Трейд» грошових коштів на сплату єдиного внеску від імені та за рахунок Позивача (довірителя) не суперечить положенням частини дев`ятої статті 25 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (надалі також - Закон №2464) оскільки укладення договору доручення не може розглядатися ні як угода про переведення боргу, ні як покладення ПрАТ «Рівнеазот» на ТОВ «Хім-Трейд» своїх обов`язків по сплаті єдиного внеску, позаяк ТОВ «Хім-Трейд» вчиняло певні юридичні дії не від свого імені, а від імені та за рахунок довірителя, тобто ПрАТ «Рівнеазот» як платника єдиного.
Оскільки до спірної вимоги включено заборгованість зі сплати єдиного внеску, за якою формувалися попередні вимоги за тим самим номером і які вже були скасовані судовими рішеннями, які набрали законної сили, та вважалися відкликаними, а інші вимоги про сплату боргу є предметом судового оскарження, суди обох інстанцій дійшли висновку, що у Відповідача були відсутні правові підстави для зарахування поточних платежів Позивача в рахунок оплати суми недоїмки, визначеної за період з червня по вересень 2015 року, та, відповідно, для зарахування подальших поточних платежів в рахунок погашення недоїмки визначеної у наступних вимогах, а тому оскаржувана вимога, що сформована за рахунок неправомірних дій Відповідача по невірному відображенню в інтегрованій картці платника нарахованих та сплачених Позивачем платежів зі сплати єдиного внеску, є протиправною. 
У висновках у цій справі суди першої та апеляційної інстанції посилались на постанови Верховного Суду 25 січня 2019 року у справі №817/85/16, від 6 лютого 2020 року у справі №812/1281/17, від 6 лютого 2020 року у справі №17/110/16 як на такі, в яких сформовані аналогічні за змістом правові висновки щодо застосування норм права. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і   прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Позивач      у відзиві на касаційну скаргу просив касаційну скаргу залишити без задоволення, рішення   судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Постановами заступника начальника Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції України від 18 червня 2015 року та головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції України від 30 липня 2015 року, накладено арешти на кошти, які містяться на рахунках ПАТ «Рівнеазот», що позбавляло Позивача можливості здійснити сплату єдиного внеску зі свого банківського рахунку відповідно до приписів частин сьомої, восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
З метою своєчасного виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску, за період з червня по вересень 2015 року між Публічним акціонерним товариством «Рівнеазот» та Дочірнім підприємством «Хімік» ПАТ «Азот» укладено договір доручення №05.15 від 29 травня 2015 року, відповідно до пункту 1.1 якого ДП «Хімік» ПАТ «Азот» взяло на себе зобов`язання в порядку та на умовах, визначених договором за рахунок ПАТ «Рівнеазот» виконувати грошові зобов`язання, деталізований зміст яких визначається у додатках.
На виконання підпункту 2.1.1 пункту 2.1 Договору доручення, Позивачем видано довіреність №748-юв від 11 червня 2015 року, якою уповноважено ДП «Хімік» ПАТ «Азот» вчиняти наступні дії: сплачувати (перераховувати) від імені ПАТ «Рівнеазот»: нотаріальні послуги, податки та збори відповідно до Податкового кодексу України, єдиний соціальний внесок, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, аліменти, заробітну плату, інші утримання з заробітної плати, пенсії, оплату листків непрацездатності, виплати заробітної плати за період відпустки, компенсацію середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, відрахування від ФОП, кошти на господарські потреби, на відрядження, супутні банківські комісії.
На виконання вимог договору доручення та у відповідності до повноважень згідно з довіреністю, ДП «Хімік» ПАТ «Азот» сформувало та подало на виконання банківських установ платіжні доручення із зазначенням призначення платежу «нарахована сума ЄВ» в загальному розмірі 20685499,01 грн. ДП «Хімік» ПАТ «Азот» сплачено єдиний внесок від імені та за рахунок ПАТ «Рівнеазот» на підставі Договору доручення №05.15 від 29 травня 2015 року та виданої відповідно до цього договору довіреності.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено у ході апеляційного перегляду, перераховані в липні та вересні 2015 року ДП «Хімік» ПАТ «Азот» від імені та за дорученням ПАТ «Рівнеазот» грошові кошти в рахунок оплати сум платежів єдиного внеску за спірний період були прийняті контролюючим органом як належні; останній не мав жодних зауважень та не направляв жодних повідомлень Позивачу про те, що перераховані кошти не можуть бути прийняті як сплата єдиного внеску за вказаний період, а також не повідомляв Позивача про виникнення недоїмки за платежем «суми єдиного внеску».
У листопаді 2015 на адресу Позивача надійшов лист Міжрегіонального головного управління ДФС Центральний офіс з обслуговування великих платників №25588/10/28-10-20-4-20 від 18 листопада 2015 року, в якому зазначено, що на адресу Центрального офісу надійшов лист Державної фіскальної служби від 12 листопада 2015 року про порушення вимог Закону України №2464-VI, а саме, що у період з липня по вересень 2015 року ДП «Хімік» ПАТ «Азот» здійснило сплату єдиного внеску на загальну суму 20685499 грн за ПАТ «Рівнеазот», а тому кошти сплачені ДП «Хімік» ПАТ «Азот», перераховано з інтегрованої картки платника податку (ІКПП) ПАТ «Рівнеазот» на ІКПП «Нез`ясовані платежі», в результаті чого в ІКПП платника ПАТ «Рівнеазот» виникла недоїмка у розмірі 11870891,55 грн.
Фіскальним органом сформовано першу вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 7 грудня 2015 року №Ю-258-11 та в подальшому були сформовані усі інші вимоги.
Так, постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 1 березня 2016 року у справі №817/85/16 позовні вимоги ПАТ «Рівнеазот» про визнання протиправною і скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 7 грудня 2015 року №Ю-258-11 (перша вимога) залишено без задоволення.
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2016 року у справі №817/85/16 апеляційну скаргу ПАТ «Рівнеазот» задоволено. Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 1 березня 2016 року у справі №817/85/16 скасовано; прийнято нову постанову, якою позов ПАТ «Рівнеазот» задоволено повністю: визнано протиправною вимогу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників податків №Ю-258-11 від 7 грудня 2015 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 16821411,33 грн (перша вимога).
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 січня 2017 року у справі №817/85/16 касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників податків залишено без задоволення; постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2016 року без змін.
Постановою Верховного Суду від 25 січня 2019 року у справі №817/85/16 у задоволенні заяви Офісу великих платників податків ДФС про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 26 січня 2017 року відмовлено.
Отже, у судовому порядку встановлено протиправність першої сформованої за даним фактом вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 7 грудня 2015 року №Ю-258-11.
У подальшому податковий орган формував нові вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску за таким же порядковим номером Ю-258-11, які оскаржені у судовому порядку:
постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 3 червня 2016 року у справі №817/110/16, яка набрала законної сили 22 грудня 2016 року, визнано протиправною та скасовано вимогу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників №Ю-258-11 від 12 січня 2016 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 10365195,00 грн;
постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16 травня 2016 року у справі №817/299/16, яка набрала законної сили 29 липня 2016 року, визнано протиправною та скасовано вимогу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників №Ю-258-11 від 4 лютого 2016 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 18176403,39 грн;
постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2016 року у справі №817/902/16, яка набрала законної сили 17 січня 2017 року, визнано протиправною та скасовано вимогу Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників №Ю-258-11 від 7 травня 2016 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 20035875,98 грн;
постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року у справі №817/2117/16, яка набрала законної сили 16 травня 2017 року, визнано неправомірними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо перекидання з інтегрованої картки платника податків ПАТ «Рівнеазот» на інтегровану картку «Нез`ясовані платежі» грошових коштів в сумі 20685499 грн, сплачених з червня по вересень 2015 року, повіреною особою ПАТ «Рівнеазот» - ДП «Хімік» ПАТ «Азот» на підставі договору доручення №05.15 від 29 травня 2015 року; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби зарахувати сплачені ДП «Хімік» ПАТ «Азот» на підставі договору доручення №05.15 від 29 травня 2015 року грошові кошти в сумі 20685499 грн в рахунок сплати єдиного внеску ПАТ «Рівнеазот» в інтегрованій картці платника податків ПАТ «Рівнеазот»; визнано неправомірними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо зарахування поточних платежів ПАТ «Рівнеазот» зі сплати єдиного внеску здійснених у жовтні-грудні 2015 року та січні-листопаді 2016 року в рахунок погашення суми недоїмки визначеної у вимогах №Ю-258-11 від 7 грудня 2015 року; від 12 січня 2016 року; від 4 лютого 2016 року та від 7 травня 2016 року; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби здійснити перерахунок грошових зобов`язань ПАТ «Рівнеазот» зі сплати єдиного внеску з урахуванням суми єдиного внеску сплаченого з червня по вересень 2015 року повіреною особою ПАТ «Рівнеазот» - ДП «Хімік» ПАТ «Азот»;
постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року у справі №817/845/17, яка набрала законної сили, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 5 травня 2017 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 29214245,76 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 березня 2018 року у справі №817/1135/17, яке набрала законної сили, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 17 липня 2017 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 10547515,40 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 травня 2019 року у справі №817/1496/17, яке набрала законної сили, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 14 вересня 2017 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 8898695,69 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 6 травня 2019 року у справі №817/1671/17, яке набрало законної сили 20 листопада 2019 року, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 12 жовтня 2017 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 8376333,62 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 2 травня 2019 року у справі №817/1895/17, яке набрало законної сили, визнано протиправною і скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №Ю-258-11 від 14 листопада 2017 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 8043269,06 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року у справі №817/2265/17, яке набрало законної сили 16 липня 2019 року, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено, визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-258-11 від 14 грудня 2017 року на суму єдиного внеску 7681149,51 грн; 
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року у справі №817/1607/18 визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15 березня 2018 року №Ю-258-11 на суму 12248796,16 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 травня 2019 року у справі №1740/2312/18, яке набрало законної сили 30 жовтня 2019 року, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено повністю, визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12 липня 2018 року №Ю-258-11 на суму 9043112, 36 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2019 року у справі №460/98/19, яке набрало законної сили 25 червня 2019 року, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено, визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 листопада 2018 року №Ю-258-11 на суму 6548996,09 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 29 липня 2019 року у справі №460/626/19, яке набрало законної сили 29 жовтня 2019 року, за позовом Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16 січня 2019 року №Ю-258-11 на суму 16694823,73 грн;
рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 24 травня 2019 року у справі №460/741/19, яке набрало законної сили 15 серпня 2019 року, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено, визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 4 лютого 2019 року №Ю-258-11 на суму 22275735,79 грн.
Судами встановлено, що всупереч положень пункту 4.1. Порядку розгляду органами доходів і зборів скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України №452 від 9 вересня 2013 року, поточні платежі ПАТ «Рівнеазот» зі сплати єдиного внеску здійснені у жовтні грудні 2015 року та січні-квітні 2016 року Міжрегіональне ГУ ДФС Центральний офіс з ОВП відносило в рахунок погашення недоїмки, визначеної у вимозі №Ю-258-11 від 7 грудня 2015 року. При цьому, на підставі самостійно поданих товариством звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів, відповідачем фіксувалось виникнення нової недоїмки за інший період. Тобто, попри спірність суми недоїмки, визначеної у вимозі №Ю-258-11 від 7 грудня 2015 року, і незважаючи на те, що вказана вимога була оскаржена у передбачені законом строки і в адміністративному і у судовому порядку, в порушення положень Порядку, орган ДФС безпідставно змінював призначення здійснених ПАТ «Рівнеазот» платежів, що направлялись на сплату задекларованих поточних зобов`язань зі сплати єдиного внеску (відображених у поданих Звітах) та протиправно направляв вказані кошти в рахунок погашення суми недоїмки, яка, як встановлено судом, взагалі відсутня, оскільки зобов`язання зі сплати єдино внеску за червень-вересень 2015 року своєчасно та в повному обсязі виконані ПАТ «Рівнеазот». Внаслідок того, що поточні платежі ПАТ «Рівнеазот» зараховувались в рахунок погашення недоїмки визначеної у вищевказаних вимогах, виникала нова заборгованість по поточних зобов`язаннях.
Не зважаючи на відповідні судові рішення, по особовому рахунку Позивача на момент виникнення спірних правовідносин та на дату звернення до суду з даним позовом продовжувала обліковуватися недоїмка зі сплати єдиного внеску, що, зокрема, підтверджується даними інтегрованої картки платника податків ПрАТ «Рівнеазот».
18 жовтня 2018 року постановою головного державного виконавця Рівненського міського відділу державної виконавчої служби Рівненського міського управління юстиції у Рівненській області Гаврилюк О.Я. у ЗВП №55154344 про арешт коштів боржника, накладено арешт на кошти ПрАТ «Рівнеазот».
Постановою головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Департаменту державної виконавчої служби Міністерства юстиції України від 30 жовтня 2018 року ВП №57556013 накладено арешт на грошові кошти на всіх рахунках ПрАТ «Рівнеазот».
18 лютого 2019 року між ПрАТ «Рівнеазот» (далі - Довіритель) та ТОВ «Хім-Трейд» (далі - Повірений) укладено Договір доручення №134, згідно з пунктами 1.1.- 1.2. якого, в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Повірений зобов`язується від імені та за рахунок Довірителя виконувати грошові зобов`язання (перелік юридичних дій), порядок виконання та інші вказівки передбачаються Сторонами і додатках до Договору. Виконані грошові зобов`язання, вчиненні Повіреним на виконання цього Договору та/або прийняття Повіреним виконання грошових зобов`язань від інших осіб на виконання цього Договору, створюють, змінюють, припиняють цивільні права та обов`язки Довірителя.
На виконання вказаного договору Позивачем видано Довіреність №3723-ю від 20 лютого 2019 року, якою уповноважено ТОВ «Хім-Трейд» вчиняти від імені ПрАТ «Рівнеазот» дії згідно Договору доручення №134 від 18 лютого 2019 року, зокрема: сплачувати (перераховувати) єдиний соціальний внесок.
Тобто, внаслідок арешту рахунків Позивача, сплата єдиного внеску за липень 2019 року здійснювалась від імені та за рахунок ПрАТ «Рівнеазот» його Повіреним відповідно до Договору доручення від 18 лютого 2019 року №134 та довіреності від 20 лютого 2019 року №3723-ю - ТОВ «Хім-Трейд», що підтверджується звітом ПрАТ «Рівнеазот» по єдиному внеску за липень 2019 року та платіжними дорученнями, які містяться в матеріалах справи. У графі «призначення платежу» у відповідних платіжних дорученнях вказано, що оплата здійснювалась від імені ПрАТ «Рівнеазот».
Листом від 13 лютого 2018 року №6807/10/28-10-41-03-10 Офіс великих платників податків ДФС вимагав від Позивача надання завірених копій документів по договорам доручення щодо сплати сум єдиного соціального внеску за період 2016-2017 роки та повідомив про необхідність надання аналогічних завірених копій документів в подальшому.
ПрАТ «Рівнеазот» листом від 10 вересня 2019 року №2436 повідомило Офіс великих платників податків ДФС, що в липні 2019 року єдиний соціальний внесок сплачено через підприємство ТОВ «Хім-Трейд» згідно з договором доручення №134 від 18 лютого 2019 року та довіреністю №3723-ю від 20 лютого 2019 року на суму 9340221,89 грн.
Листом від 1 жовтня 2019 року за №2682 Позивач повідомив Офіс великих платників податків ДФС, що в серпні 2019 року єдиний соціальний внесок сплачено через підприємство ТОВ «Хім-Трейд» згідно з договором доручення №134 від 18 лютого 2019 року та довіреністю №3723-ю від 20 лютого 2019 року на суму 8385774,08 грн.
Доказів зарахування таких платежів в рахунок сплати єдиного внеску Позивача матеріали справи не містять.
10 вересня 2019 року Офісом великих платників податків ДПС виставлено ПрАТ «Рівнеазот» вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-258-11, згідно з якою станом на 31 серпня 2019 року у товариства існує заборгованість зі сплати єдиного внеску на суму 76915826,84 грн.
За результатами адміністративного оскарження ДПС прийняла рішення від 30 жовтня 2019 року №7701/6/99-00-08-06-01 про результати розгляду скарги, у якому зазначено, що за обліковими даними інформаційної системи органу доходів і зборів загальна сума заборгованості скаржника станом на 31 серпня 2019 року становить 76915826,84 грн, на підставі чого сформовано оскаржувану вимогу. За таких обставин, вирішено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10 вересня 2019 року №Ю-258-11 залишити без змін, а скаргу ПрАТ «Рівнеазот» - без задоволення.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на норми Закону №2464 та положення Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 (надалі також - Інструкція №449), скаржник зазначав, що згідно з даними інформаційної системи податкового органу за Позивачем станом на 31 серпня 2019 року обліковувалась заборгованість у загальній сумі 76915826,84 грн, на суму якої Відповідачем обґрунтовано було сформовано спірну вимогу. Разом з тим, протягом 17-18 грудня 2019 року відбулося зарахування коштів по єдиному внеску, котрі надійшли згідно з платіжними дорученнями і обліковувались як невизначені платежі, відповідно до призначення платежу у платіжних дорученнях, внаслідок чого заборгованість Позивача по сформованих вимогах №Ю-258-11 про сплату боргу (недоїмки) було погашено повністю, що свідчить про відсутність предмету спору, проте не було враховано судами попередніх інстанцій.
2.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків, що перерахування повіреним грошових коштів на сплату єдиного внеску від імені та за рахунок довірителя не суперечить положенням частини дев`ятої статті 25 Закону №2464. 
Звертає увагу, що висновки аналогічного характеру викладені в постановах Верховного Суду від 21 грудня 2018  року у справі №805/1429/17-а,  від 25 січня 2019 року у справі №817/85/16; від 25 січня 2019  року у справі №812/59/16, від  6 лютого 2020 року  у справі №817/110/16, від 6 лютого 2019 року у справі №812/1281/17, від 29 січня 2019 року у справі №812/15/17. Отже, всупереч доводам скаржника, в даній категорії справ наявний висновок Верховного Суду по спірних правовідносинах.
Також зауважує на тому, що своєчасно сплатив суму єдиного внеску за липень 2019 року, що підтверджується звітом і платіжними дорученнями.
Натомість, самостійне зарахування контролюючим органом сплачених кошів на рахунок платника єдиного внеску не утворює в силу положень Інструкції №449 підстав для відкликання спірної вимоги, водночас жодного рішення щодо скасування оскарженої у цій справі вимоги про сплату боргу (недоїмки) за єдиним внеском Відповідачем не надано.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскарженому Позивачем індивідуальному акту в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 КАС України при його прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464 (тут і надалі у редакції на час спірних правовідносин) єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування -  це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Абзацом першим пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону встановлено, що платниками єдиного внеску є: роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Згідно з положеннями пункту 1 частини другої статті 6 Закону №2464 платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Частиною сьомою статті 9 Закону №2464 визначено, що єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку.
А частиною восьмою цієї ж статті, - що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Підпунктом 1 пункту 2 розділу IV Інструкції №449 (тут і надалі у редакції на час спірних правовідносин) закріплено правило, згідно з яким сплата єдиного внеску здійснюється за місцем обліку такого платника в національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на відповідні рахунки органів доходів і зборів, відкриті в органах Державної казначейської служби України (далі - органи Казначейства), для його зарахування, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь.
Згідно з підпунктом 4 пункту 2 цього ж розділу, єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
Аналогічне положення передбачене і частиною дванадцятою статті 9 Закону України №2464-VI.
Верховний Суд за результатами тлумачення норм Закону №2464 та Інструкції №449 у постановах від 25 січня 2019 року у справі №817/85/16, від 06 лютого 2020 року у справі №817/110/16 сформував такі правові висновки:
- Закон, який є спеціальним, покладає на платників єдиного соціального внеску, безумовний, пріоритетний обов`язок зі сплати єдиного соціального внеску шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів з його банківського; 
- спірні правовідносини, які стосуються збору (справляння) єдиного соціального внеску, за своєю суттю є публічно-правовими. При цьому Законом не врегульовано випадки наявності обставини, що виключають (унеможливлюють) виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску. Тобто у спеціальному законі, виключно яким визначається порядок сплати єдиного внеску (частина друга статті 2), наявні прогалини щодо порядку виконання встановленого обов`язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого цим Законом способу виконання відповідного обов`язку. Наявність таких прогалин обумовлює безпосереднє застосування регламентованих цим Законом принципів: обов`язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахований осіб (стаття 3), а також положень інших нормативно-правових актів в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 1).
Наведене вище спростовує доводи Відповідача щодо відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи правові висновки Верховного Суду, викладені у наведених вище постановах суду касаційної інстанції, Суд звертає також увагу на те, що ПрАТ «Рівнеазот», як платник єдиного внеску, повинен був дотримуватись чітко визначених Законом обов`язків, а відтак не міг ухилитися від сплати єдиного внеску, незважаючи на те, що на всі кошти, які містилися на його рахунках, накладено арешт. Однак, в силу наведених обставин, останнє було позбавлене можливості здійснити сплату єдиного внеску зі свого банківського рахунку, що і стало підставою для вжиття заходів, спрямованих на виконання свого обов`язку щодо сплати внеску шляхом укладення договору з ТОВ «Хім-Трейд».
При цьому, доводам про те, що перерахування повіреним - ТОВ «Хім-Трейд» грошових коштів на сплату єдиного внеску від імені та за рахунок Позивачам (довірителя) суперечить положенням частини дев`ятої статті 25 Закону №2464 судами першої та апеляційної інстанцій надана юридично правильна оцінка. Так, буквальний зміст вказаної норми свідчить про те, що передача платниками єдиного внеску саме своїх обов`язків з його сплати третім особам заборонена.
В розумінні Цивільного кодексу України (надалі  також - ЦК України) передача обов`язків щодо сплати є фактично переведенням боргу, і здійснюється шляхом заміни боржника у зобов`язанні за правилами статтями 520-521 ЦК України, тобто шляхом укладення відповідного правочину, на укладення якого необхідна згода кредитора. ПрАТ «Рівнеазот» такої угоди з ТОВ «Хім-Трейд» не укладало і жодних доказів зворотного суду не надано.
Також за правилами, передбаченими статтею 528 ЦК України, виконання обов`язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства або суті зобов`язання не випливає обов`язок боржника виконати зобов`язання особисто. У цьому разі кредитор зобов`язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою.
При цьому, в ході розгляду справи не надано жодного доказу на підтвердження покладення ПрАТ «Рівнеазот» виконання свого обов`язку по сплаті єдиного внеску на ТОВ «Хім-Трейд».
Крім того, як зазначено судами та не спростовано Відповідачем у касаційній скарзі, договір, укладений між ПрАТ «Рівнеазот» та ТОВ «Хім-Трейд», не може розглядатися, ані як угода про переведення боргу, ані як покладення ПрАТ «Рівнеазот» на ТОВ «Хім-Трейд» своїх обов`язків по сплаті єдиного внеску, позаяк ТОВ «Хім-Трейд» вчиняло певні юридичні дії не від свого імені, а від імені та за рахунок довірителя, тобто ПрАТ «Рівнеазот». А тому платником єдиного внеску як було, так і залишилося ПрАТ «Рівнеазот».
Відповідно до частин першої, третьої статті 237 ЦК України представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов`язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє (частина перша статті 237). Представництво виникає на підставі зокрема договору (частина третя статті 237).
Частиною першою статті 1000 ЦК України встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.
Відповідно до статті 1003 ЦК України у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.
Виходячи із аналізу саме положень цивільного законодавства Суд доходить висновку, що в результаті реалізації між Позивачем та ТОВ «Хім-Трейд», як Повіреним, їхніх взаємовідносин за договором доручення, не відбулось передачі третім особам обов`язку платника (Товариства) по сплаті єдиного внеску, що заборонено частиною дев`ятою статті 25 Закону №2464.
У Суду немає підстав вважати, що такий висновок не відповідає чинному на час виникнення спірних правовідносин законодавству, зокрема частині дев`ятій статті 25 Закону №2464, позаяк власником коштів, від імені якого здійснено відповідні платежі в рахунок сплати сум єдиного соціального внеску, є саме Позивач, а не будь-яка третя особа. 
Сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (що не є спірним між сторонами), не свідчить про порушення платником вимог частини дев`ятої статті 25 Закону №2464. 
Крім того, необхідно зазначити й те, що в касаційній скарзі не наведено доводів, які б давали підстави вважати правомірними дії Відповідача щодо включення до складу вимоги, з приводу правомірності якої виник спір у цій справі, сум недоїмки, визначених на підставі попередніх вимог, які оскаржувались у судовому порядку та в подальшому на підставі судових рішень, що набрали законної сили, у справах №817/85/16, №817/110/16, №817/299/16, №817/902/16, №817/845/17, №817/1135/17, №817/1895/17, №817/2265/17, №460/98/19, №460/741/19, №817/1496/17, №817/1671/17, №1740/2312/18, №460/2835/18, №460/626/19, №460/1054/19 скасовані.
Так, згідно з пунктом 2 розділу IV Порядку розгляду контролюючими органами скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2015 року №1124, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 3 лютого 2016  року за № 178/28308, скарга на вимоги та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу подана з дотриманням порядку і строків, визначених пунктом 3 розділу II та пунктом 1 розділу IІІ цього Порядку, зупиняє строки їх сплати до винесення рішення контролюючим органом вищого рівня або дня набрання судовим рішенням законної сили.
Зміст наведеного вище свідчить про обґрунтованість висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо відсутності правових підстав у Відповідача для зарахування поточних платежів Позивача в рахунок оплати суми недоїмки, визначеної за попередній період та, відповідно, для зарахування подальших поточних платежів в рахунок погашення недоїмки визначеної, зокрема і в оскаржуваній вимозі.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковим органом прийнято оскаржувану вимогу незаконно.
Щодо доводів Відповідача про те, що відповідна вимога є відкликаною, то вони є необґрунтованими та не підтвердженими відповідними належними та допустимими в розумінні вимог КАС України доказами, наданими під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій.  А тому  не вказують на невірну оцінку судами обставин у справі та не можуть слугувати підставою для висновків про відсутність спору у справі. 
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку, що Відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірності оскаржуваного Позивачем індивідуального акта.
Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій відсутні.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою   статті 328 КАС України   визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржених судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої   статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями   3,   343,   349,   350,   355,   359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник - Офісу великих платників податків ДФС) залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2020 року  - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                            О. В. Білоус 
                                                                                                                            І. Л. Желтобрюх