ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/9339/15
касаційне провадження № К/9901/26022/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС (далі - Інспекція) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.08.2015 (суддя Коренев А.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2016 (головуючий суддя - Суховаров А.В., судді - Головко у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Євраз-Дніпропетровський металургійний завод ім. Петровського», правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство «Євраз Дніпропетровський металургійний завод» (далі - Товариство), до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську про визнання протиправною та скасування податкової консультації, 

У С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію № 2160/10/28-01-42-14 від 08.07.2015.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що надана Інспекцією індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам чинного податкового законодавства, зокрема, статті 52 Податкового кодексу України, оскільки не містить чітких відповідей на поставлені запитання, а лише цитує норми закону, з урахуванням того, що на одне із поставлених запитань Інспекцією взагалі не надано відповіді, з огляду на що податкова консультація підлягає скасуванню, а відповідач зобов`язаний надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду. Також, Товариство послалося на те, що в силу прямої      вимоги   статті 165 Податкового кодексу України та частини сьомої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», починаючи з 18.03.2014, позивач як податковий агент звільнений від обов`язку нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету податок з доходу фізичних осіб на суми компенсаційних виплат в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, оскільки зазначені види виплат не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, а суми компенсаційних виплат в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску.  

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 25.08.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2016, позов задовольнив: визнав протиправною та скасував податкову консультацію Інспекції № 2160/10/28-01-42-14 від 08.07.2015, надану Товариству.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: надана Інспекцією індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам чинного податкового законодавства, не містить чітких відповідей на поставлені запитання та роз`яснень викладених у ній норм законодавства, одне із поставлених Товариством запитань взагалі залишилось поза увагою податкового органу, а тому підлягає скасуванню, у зв`язку з чим відповідач зобов`язаний надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду; відсутність Порядку виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам, що виплачувався підприємствами, починаючи з 18.03.2014, за умови наявності норм Кодексів та Законів, що регулюють питання виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам, не дає підстав вважати, що виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам в період з 18.03.2014 по 17.03.2015 є такими, що підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, військовим збором та єдиним внеском, а також що ненарахування і неутримання єдиного внеску на такі компенсаційні висновки застосовується, починаючи з березня 2015 року.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 21.10.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, затверджений постановою Кабінет Міністрів України від 04.03.2015 № 105, набув чинності з 17.03.2015, у зв`язку з чим його положення можуть застосовуватися, починаючи з березня 2015 року; згідно з роз`ясненнями, наданими ДФС України від 27.04.2015, у податковому розрахунку за формою № 1-ДФ відображення нарахованих мобілізованим працівникам середнього заробітку та компенсації із бюджету здійснюється окремо за різними ознаками доходу відповідно « 101» та « 128» в залежності від періоду їх нарахування та виплати; згідно з роз`ясненнями від 22.05.2015 № 7551/0/14-15/13, наданими Міністерством соціальної політики України, звіти про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам підприємство подає за кожен місяць окремо, починаючи з січня 2015 року.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 07.08.2021 - призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 08.06.2021.

У відповідності до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) у справі здійснено заміну позивача його процесуальним правонаступником - Приватним акціонерним товариством «Євраз Дніпропетровський металургійний завод», що підтверджується статутом Товариства та витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 05.05.2016.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, 16.06.2015 Товариство звернулось до Інспекції із листом №3602 «Про надання індивідуальної податкової консультації з питання оподаткування податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середньої заробітної плати, сплаченої підприємством мобілізованому працівнику», в якому для врегулювання питання щодо оподаткування податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середньої заробітної плати, сплаченої підприємством мобілізованому працівнику, позивач просив надати індивідуальну податкову консультацію з приводу наступних питань:

- чи підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середня заробітна плата, сплачена Товариством мобілізованому працівнику?

-      чи нараховується єдиний соціальний внесок на середню заробітну плату, сплачену Товариством мобілізованому працівнику?

- у разі, якщо сплачена середня заробітна плата мобілізованому працівнику не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором - з якого періоду застосовується вказане звільнення від оподаткування та яким чином відображається в «Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку»?

- у разі, якщо сплачена середня заробітна плата мобілізованому працівнику не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором - чи можливо здійснити перерахунок нарахованого податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску (нарахованого та утриманого) та військового збору починаючи з березня 2014 року?.

У відповідь на вказаний запит Інспекція надала Товариству податкову консультацію № 2160/10/28-01-42-14 від 08.07.2015, у якій повідомила, що дохід, отриманий працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, на строк до закінчення особливого періоду або до оголошення рішення про демобілізацію, який виплачується роботодавцем за рахунок в державного бюджету у вигляді компенсації в межах середнього заробітку, не включається оподатковуваного доходу такого працівника. Згідно з частиною сьомою статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загально обов`язкове державне соціальне страхування» не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Також, Інспекція зазначила, що 04.03.2015 була прийнята постанова Кабінету Міністрів №105, якою затверджений Порядок виплати компенсацій підприємствам, установам організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призивом під час мобілізації, на особливий період (далі - Порядок № 105). Оскільки Порядок №105 набув чинності з 17.03.2015, то в цілях звільнення від оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та ненарахування і неутримання єдиного внеску на такі компенсаційні виплати, вказаний Порядок застосовується починаючи з березня. Інспекцією також  було роз`яснено порядок заповнення Податкового розрахунку (ф. № 1ДФ) за І квартал та зауважено, що компенсація фактичних витрат на виплату середнього заробітку працівникам підприємства за 2014 рік на теперішній час не передбачена. 

Вважаючи, що надана Інспекцією індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам чинного податкового законодавства, Товариство оскаржило її до суду.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до абзацу 1 пункту 52.1, пункту 52.2 статті 52 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Згідно з пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. 

При цьому, абзацом 1 пункту 53.1 статті 53 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано виходили з того, що статтею 52 Податкового кодексу України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.

Матеріалами справи підтверджується, що надана Інспекцією Товариству податкова консультація № 2160/10/28-01-42-14 від 08.07.2015 не відповідає вимогам, встановленим положеннями статті 52 Податкового кодексу України, оскільки не містить обов`язкових вимог, а саме: опису питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновку з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства; відповіді на одне із чотирьох поставлених Товариством питань. 

Крім того, з метою виконання вимог Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.07.2015 № 655-VIII, забезпечення якісного надання платникам податків індивідуальних податкових консультацій ДФС України у листі «Щодо порядку надання узагальнюючих письмових податкових консультацій та індивідуальних податкових консультацій» від 11.09.2015 № 33705/7/99-99-19-03-02-17 ще раз наголосила на тому, що консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити: опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі правовідносин, а тому у задоволенні касаційної скарги слід відмовити.  

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.08.2015 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2016 - без змін. 

Керуючись ч.1 ст. 52, п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.08.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2016 - залишити  без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова