П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 травня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/3322/20	
Головуючий в 1 інстанції: Самойлюк Г.П.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
при секретарі – Пальоній І.М., 
за участю: представника позивача – Чудновської Ольги Михайлівни та представника відповідача – Яцемирського Сергія Сергійовича, 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю  «КАТРАН» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «КАТРАН»  до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю  «КАТРАН» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі ДПС), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення  (форма С) ДПС №25/21-32935905 від 06 лютого 2020 року про застосування  штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 250000,00 грн. за платежем штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів; стягнути судовий збір.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року позов залишено без задоволення.
Не погоджуючись з даним рішенням суду ТОВ подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про задоволення позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ зареєстроване 10 червня 2004 року, взято на облік в контролюючих органах 15 червня 2004 року за №460 та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області.
Видами господарської діяльності позивача за КВЕД є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
ТОВ здійснює роздрібну торгівлю пальним на підставі ліцензії №21200314201900186 від 09 липня 2019 року з терміном дії до 09 липня 2024 року на АЗС, яка розташована за адресою: Херсонська область, Олешківський район, с.Козачі Лагері, автодорога М14 Одеса-Мелітополь-Новоазовськ (на Таганрог) 252+431 км (праворуч) в межах Козачелагерської сільської ради.
Відповідно до ст.20, пп.  75.1.3 п.75.1 ст. 75, пп.  80.2.2,  80.2.3,  80.2.5 ст. 80 ПК України, на підставі наказу ДПС № 44 від 04 вересня 2019 року «Про проведення фактичних перевірок» 17 вересня 2019 року ДПС було проведено фактичну перевірку об`єкта АЗС, що розташований за адресою: Херсонська область,  Олешківський район, с.Козачі Лагері, автодорога М14 Одеса-Мелітополь-Новоазовськ 252+431 км (праворуч), що належить ТОВ.
За результатами проведеної перевірки складено акт №007/21-22-40-32935905 від 17 вересня 2019 року, за змістом якого перевіркою встановлено факт реалізації пального (дизельне паливо ДП Евро 5, вартістю 25,68 грн./літр) за готівку без отримання відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Розрахункові операції з придбання пального підтверджені витягом почергової передачі з підсистеми АІС «Податковий блок». Реалізація пального здійснювалась без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним у період з 01 липня 2019 року по 08 липня 2019 року, що є  порушенням вимог  ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», якою встановлено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії у розмірі 250000,00 грн..
На підставі зазначеного акту перевірки, 01 листопада 2019 року ДПС було прийнято рішення про застосування фінансових санкцій за №000025/21-22-32-32935905 у вигляді штрафу в розмірі 250000,00 грн..
03 грудня 2019 року ТОВ на вищевказане рішення було подано скаргу до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої прийнято рішення №4188/6/99-00-01-05-06-06 від 03 лютого 2020 року, яким скаргу позивача задоволено частково, рішення про застосування фінансових санкцій за № 000025/21-22-32-32935905 від 01 листопада 2019 року скасовано та вказано ДПС прийняти нове податкове повідомлення-рішення.
На підставі акту перевірки №007/21-22-40-32935905 від 17 вересня 2019 року відповідачем прийнято нове податкове повідомлення-рішення (форма С) №25/21-32935905 від 06 лютого 2020 року, яким за порушення  ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», на підставі пп.  54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України,  ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  визначено позивачу суму грошового зобов`язання (штрафні санкції за порушення законодавства  у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального) у розмірі 250000 грн., що і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи спірне рішення, суд першої інстанції виходив з того, що доводи представника позивача про те, що ТОВ  вжито усіх необхідних заходів для своєчасного отримання відповідної ліцензії, а саме: 27 червня 2019 року сплачено збір за отримання  відповідної ліцензії, а 01 липня 2019 року подано заяву щодо її отримання, не підтверджені належними доказами. Зокрема, до додаткових пояснень ТОВ  (вх. № 4719/21 від 01 лютого 2021 року) додано копію заяви щодо отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним  від 27 червня 2019 року, щодо місця роздрібної торгівлв пальним за адресою: Херсонська область, Цюрупинський район, Козаче-Лагерська с/р АЗС вздовж дороги Цюрупинськ-Роздольне-Петропавлівка (9 км), проте перевірка в межах спірних правовідносин проводилась щодо АЗС, розташованої за адресою: Херсонська область,  Олешківський район, с.Козачі Лагері, автодорога М14 Одеса-Мелітополь-Новоазовськ 252+431 км (праворуч), тобто позивач надав копію заяви щодо об`єкта, який не стосується спірних у даній справі правовідносин.
Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Так, положеннями Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон)  визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Законом (ст.1) надано також визначення поняттю ліцензії (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому  Законі  видів діяльності протягом визначеного строку.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ (далі Закон №2628-VІІІ)  внесені зміни до  Закону, якими, зокрема, запроваджено ліцензування роздрібної торгівлі пальним, які набрали чинності з 01 липня 2019 року.
Відповідно до статті 15 Закону імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями  Закону №2628-VІІІ  останній набирає чинності з 01 січня 2019 року,  крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до  Закону), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II  цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
Одночасно,  Законом №2628-VІІІ  доповнено частину другу статті 17  Закону, за якою до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Зі змісту статті 15  Закону вбачається, що суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів.
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регламентує  Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02 березня 2015 року № 222-VIII (далі Закон №222-VIII).
Відповідно до пункту 7 частини першої  статті 7 Закону № 222-VIII, ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, яка ліцензується відповідно до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Частиною першою  статті 8 Закону №222-VIII передбачено, що  у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Згідно з абзацем 4 пункту 4 частини першої  статті 3 Закону №222-VIII  у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Частиною другою  статті 20 Закону №222-VIII  встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до  закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  Постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227,  Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Відповідно до  Постанови Кабінету міністрів України від 19 червня 2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України»  територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01 липня 2019 року.
Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року за № 17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м.Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому, Головні управління ДФС у областях та м.Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01 липня 2019 року.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17  Закону України, регламентований спеціальним Порядком, який затверджений  Постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року №790  (далі Порядок №790).
Відповідно до пунктів 2 та 3 Порядку №790 за порушення, передбачені статтею 17  Закону, до суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 790 підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є: акт перевірки додержання суб`єктом господарювання встановлених законодавством вимог, обов`язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства; результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій слугував факт здійснення ТОВ роздрібної торгівлі пальним без отримання необхідної ліцензії у відповідний період
Так, перевіряючи встановили факт реалізації ТОВ пального (дизельне паливо ДП Евро 5, вартістю 25,68 грн./літр) за готівку без отримання відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Розрахункові операції з придбання пального підтверджені витягом почергової передачі з підсистеми АІС «Податковий блок», реалізація пального здійснювалась без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним у період з 01 липня 2019 року по 08 липня 2019 року.
При цьому, ліцензія №21200314201900186 на роздрібну торгівлю пальним ТОВ була отримана 09 липня 2019 року з терміном дії до 09 липня 2024 року на АЗС, яка розташована за адресою: Херсонська область, Олешківський район, с.Козачі Лагері, автодорога М14 Одеса-Мелітополь-Новоазовськ (на Таганрог) 252+431 км (праворуч) в межах Козачелагерської сільської ради.
Колегія суддів зазначає, що дійсно, з 01 липня 2019 року набрали чинності норми  Закону щодо ліцензування роздрібної торгівлі пальним та з цієї дати роздрібна торгівля пальним здійснюється суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії, а у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу 250000 гривень.
Разом з тим, згідно положень абзацу 4 пункту 4 частини першої статті  3, частини першої статті  8 Закону №222-VIII, при запровадженні ліцензування роздрібної торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Закон №2628-VІІІ, яким внесені зміни в тому числі до  Закону та Закону №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23 листопада 2018 року, опублікований 12 грудня 2018 року, набрав чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, норм підпункту 6 (щодо змін до  Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II  цього Закону, що набирали чинності з 1 липня 2019 року.
Отже, законодавець при запровадженні ліцензування роздрібної торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених  Законом №222-VIII, щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття  Закону №2628-VІІІ.
Разом з тим, КМУ, як вищій орган виконавчої влади України, з метою реалізації положень  Закону в частині внесених змін  Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року Постановою №545 (набрала чинності 1 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого  Постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року № 609, виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема, роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.
При цьому, про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкт господарювання міг дізнатись лише з листа ДФС від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17, а фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 01 липня 2019 року, що є днем набрання чинності норм  Закону №2628-VІІІ  щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже, зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та, відповідно, зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм  Закону №2628  щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання в період з 01 липня 2019 року по 08 липня 2019 року включно, при цьому, підприємство мало 18 днів для подання відповідної заяви, в той час, як органу ліцензування  Законом  надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.
Частиною другою статті  6  та частиною першої статті  7 КАС України  передбачено, що суд вирішує справи відповідно до  Конституції  та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статей  1  та  17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  (метою цього  Закону  є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Враховуючи зазначені положення  Конституції  та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, колегією суддів з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Колегія суддів зазначає, що затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена відсутністю законодавчо визначеного порядку (на підзаконному рівні) отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності  Законом № 2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав.
Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Наведені висновки також узгоджуються з правовою позицією, висловленою в постановах Верховного Суду від 04 листопада 2020 року у справі № 160/10203/19 та від 01 грудня 2020 року у справі № 580/1550/20.
При цьому, колегія суддів вважає помилковим не прийняття судом першої інстанції до уваги доводів представника позивача, про те, що ТОВ  вжито усіх необхідних заходів для своєчасного отримання відповідної ліцензії, а саме: 27 червня 2019 року сплачено збір за отримання  відповідної ліцензії, а 01 липня 2019 року подано заяву щодо її отримання, так як вказані обставини не підтверджені належними доказами, оскільки, як було зазначено вище, центральним органом виконавчої влади фундаментально не було вчинено належних дій щодо впровадження механізму отримання спірної ліцензії, яке стало необхідним внаслідок законодавчих змін.
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності колегія суддів приходить до висновку, що досліджувані позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  (форма С) №25/21-32935905 від 06 лютого 2020 року є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
З огляду на зазначене, колегія суддів доходить висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції неправильно надана оцінка фактичним обставинам справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю  «КАТРАН» - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року – скасувати.
Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю  «КАТРАН»  до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення  (форма С) Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі №25/21-32935905 від 06 лютого 2020 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (73026, Херсонська обл., місто Херсон, ПРОСПЕКТ УШАКОВА, будинок 75, ЄДРПОУ 43143201) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю  «КАТРАН» (Україна, 67622, Одеська область, Біляївський район, село Березань, 35-Й КМ ШОСЕ ОДЕСА-КИШИНІВ, ЄДРПОУ 32935905) сплачений судовий збір в розмірі 9375 (дев`ять тисяч триста сімдесят п`ять) грн..
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 14 травня 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Бойко А.В.    Шевчук О.А.