ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 819/1094/14-а
адміністративне провадження № К/9901/41236/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2017 року (суддя Ходачкевич Н.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2017 року (головуючий суддя Качмар В.Я., судді: Гінда О.М., Рибачук А.І.) у справі №819/1094/14-а за позовом Приватного підприємства «Тернопіль-Транзит» до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Тернопіль-Транзит» (надалі - позивач, підприємство, платник податків) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду із позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення рішення від 12 березня 2014 року №0001072201, №0001052202 та №0001062201
Позовні вимоги мотивовані необґрунтованістю прийнятих податкових повідомлень-рішень, вважає їх прийнятими з порушенням вимог податкового законодавства, і такими, що підлягають скасуванню. Посилається на безпідставність висновків податкового органу, які спростовуються наявними первинними документами.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 червня 2014 року позов задоволено. Визнано нечинними податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2014 року форми Р № 0001072201 про збільшення суми грошового зобов`язання з платежу податку на прибуток приватних товариств у розмірі 1763757 грн, форми С № 0001052202 про застосування суми штрафних санкцій у розмірі 625000 грн та № 0001062201 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 703322 грн.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року апеляційну скаргу податкового органу задоволено частково. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 червня 2014 року в частині визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2014 року форми В4 № 0001062201 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 703322 грн скасовано і ухвалено нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог в цій частині відмовлено. В решті постанову суду залишено без змін.
За наслідками касаційного перегляду судового рішення апеляційної інстанції, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 вересня 2016 року касаційну скаргу підприємства задоволено частково. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 червня 2014 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року скасовано в частині позовної вимоги про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2014 року № 0001062201 і направлено в цій частині справу на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 червня 2014 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року залишено без змін.
Суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій не перевірили фактичні обставини справи щодо подання уточнюючої декларації, неврахування її показників в листопаді 2010 року та не перевірили чи уточнювалися позивачем показники податкових декларацій на підставі судових рішень. Суди не надали оцінки висновкам відповідача про завищення позивачем значення рядка 24 декларації на суму 729  946 грн.
За результатами нового розгляду справи, постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2017 року, залишеним без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2017 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 березня 2014 року №0001062201 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 703  322 грн.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суди виходили із помилковості висновків податкового органу про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування. Суди дійшли висновку, що від`ємне значення податку на додану вартість, яке після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду не є грошовим зобов`язанням в розумінні податкового законодавства, оскільки податок на додану вартість сплачується не до відповідного бюджету, а в складі оплати за товари, роботи (послуги) постачальнику цих товарів, робіт (послуг).
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2017 року і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невиконання вимог ухвали Вищого адміністративного суду України від 28 вересня 2016 року, зокрема, при новому розгляді справи судами не досліджено заниження залишку від`ємного значення податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1  220  438 грн. Зазначає про неврахування судами, що порушення, зазначені в акті перевірки від 31 січня 2011 року №223/23-05/32750432 не оскаржувалися платником в судовому порядку, тому платник податків не мав права включати суми в рядок 26 за листопад 2010 року. Посилається на неврахування рішення Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2012 року у справі №2-а-281/10/1970, залишене без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України, яким визнано правомірним податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2010 року №0000012306/0/1795, в якому визначено завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2009 року в сумі 138  593 грн. 
Заперечення або відзив на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процессуального права, дійшов до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено позапланову документальну виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2010 року по 31 жовтня 2013 року, за результатами якої складено акт від 27 січня 2014 року №402/22-10/32750432 (надалі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення підприємством вимог пункту 46.1 статті 46, пункту 102.5 статті 102, пунктів 200.1, 200.4, 200.6, 200.7, 200.8 статті 200 Податкового кодексу України та підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до завищення рядка 24 «залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду» декларації з податку на додану вартість за жовтень 2013 року на суму 703  322 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 березня 2014 року №0001062201, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2013 року на 703 322 грн.
Висновки акта перевірки ґрунтуються на тому, що позивачем:
1.) завищено рядок 26 (24) «залишок від`ємного значення який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду» всього на суму 1 923 760 грн, в тому числі:
1.1.) завищено значення рядку 26 «залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду» на 99  800 грн за рахунок не включення при відображенні рядка 26 декларації з податку на додану вартість за листопад 2010 року показників податного уточнюючого розрахунку від 18 вересня 2012 року № 9056533709;
1.2.) завищено значення рядка 26 на 380  681 грн за рахунок включення на підставі поданих платником 21 жовтня 2010 року уточнюючих розрахунків до декларацій з податку на додану вартість за грудень 2009 року - червень 2010 року до складу рядка 23.3 декларації з податку на додану вартість за листопада 2010 року 380 6181 грн, незважаючи на те, що на підставі акта перевірки від 31 січня 2011 року № 223/23-05/32750432 на вказану суму зменшено значення рядка 25.1 «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника податків»;
1.3.) завищено значення рядка 24 на 713  533 грн декларації податку на додану вартість за квітень 2011 року, внаслідок включення даної суми за результатами розгляду судових справ про оскарження результатів перевірок з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок платника податку за жовтень 2009 року, лютий, березень, квітень 2010 року;
1.4.) завищено значення рядка 24 на суму 729  946 грн, оскільки, не відобразивши у відповідних рядках декларації у визначений пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу строк напрямку повернення бюджетного відшкодування, Підприємство відмовилось від належної йому суми бюджетного відшкодування, що зазначена у рядку 24 декларації.
2.) занижено значення рядка 26 (24) «залишок від`ємного значення який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду» на 1 220  438 грн, в тому числі:
2.1) занижено рядок 26 «залишок від`ємного значення який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду» декларації з податку на додану вартість за лютий 2011 року на 100 618 грн (враховуючи матеріали акта від 31 січня 2011 року № 223/23-05/32750432);
2.2) занижено рядок 24 «залишок від`ємного значення який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду» декларації з податку на додану вартість за грудень 2012 року всього на суму 1 119  820  грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підприємством було подано уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2009 року - червень 2010 року, в яких завищене бюджетне відшкодування на розрахунковий рахунок платника було перенесено в рядок 24 «Залишок від`ємного» значення, який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду».
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25 червня 2015 року у справі №К/800/20278/13 касаційну скаргу Приватного підприємства «Тернопіль-транзит» задоволено, податкове повідомлення-рішення від 7 липня 2010 року № 0000302306/0, яким визначено завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий, березень, квітень 2010 року в сумі 574  940 грн визнано нечинним.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 1  статті 50 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 6 розділу VI «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі - Порядок) передбачено, що у разі виправлення значення рядка 21 (рядка 26 в попередній редакції) декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2.
За приписами пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України передбачено, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Вищий адміністративний суд України, повертаючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції, в ухвалі від 28 вересня 2016 року зазначив, що  суди, надаючи оцінку висновкам податкового органу про те, що зменшене уточнюючим розрахунком від 18 вересня 2012 року № 9056533709 значення рядка 26 декларації за жовтень 2010 року на суму 99800 грн не враховано позивачем при поданні наступних декларацій (листопад 2010 року), погодилися з такими висновками без фактичної перевірки обставин щодо подання такої уточнюючої декларації та неврахування її показників в листопаді 2010 року. Посилаючись на рішення Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2013 року в справі № 31410/10/9104 та від 18 березня 2012 року в справі № 24475/10/9104 про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 07 липня 2010 року №0000302306/0, яким визначено завищення бюджетного відшкодування по податку на додану вартість за лютий, березень, квітень 2010 року на суму 574  940 грн та від 19 січня 2010 року №0000012306/0/1795, яким визначено завищення бюджетного відшкодування по податку на додану вартість за жовтень 2009 року в сумі 138 593 грн, суди першої та апеляції інстанцій не перевірили чи оскаржувалися вони в касаційному порядку та не перевірили на підставі належних та допустимих доказів чи уточнювалися позивачем показники податкових декларацій на підставі таких судових рішень. Суди не надали оцінки висновкам відповідача про завищення позивачем значення рядка 24 декларації на суму 729  946 грн, оскільки, не відобразивши у відповідних рядках декларації у визначений пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України строк напрямку повернення бюджетного відшкодування, підприємство відмовилось від належної йому суми бюджетного відшкодування, що зазначена у рядку 24 декларації.
Натомість, судами першої та апеляційної інстанцій під час нового розгляду справи не виконані вимоги, викладені у зазначеній ухвалі. Не досліджено та не встановлено обставини щодо подання уточнюючого розрахунку від 18 вересня 2012 року №9056533709, чи враховано значення рядка 26 декларації за жовтень 2010 року при поданні наступних декларацій, у листопаді 2010 року. Не досліджено обставини, встановлені актом перевірки від 31 січня 2011 року №223/23-05/32750432, за яким «значення рядка 8.5 та 8.6 попереднього звітного періоду» Декларації з податку на додану вартість було зменшено шляхом зменшення суми, що підлягала бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, не з`ясовано чи оскаржувалися у судовому порядку порушення, встановлені цим актом. Не досліджено та не з`ясовано, обставини, що мають значення для розгляду цієї справи, встановлені рішенням Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2012 року №24475/10/9104 у справі №2-а-281/10/1970, залишеним без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України, на які посилався скаржник під час розгляду справи. Не досліджено та не надано оцінку висновкам податкового органу щодо завищення підприємством бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2009 року в сумі 138  593 грн та заниження залишку від`ємного значення податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1  220  438 грн.
Без дослідження та з`ясування вказаних обставин неможливо підтвердити або спростувати правомірність зменшення податковим органом розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 703  322 грн.
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про обґрунтованість позовних вимог.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2017 року скасувати, справу №819/1094/14-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник