П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/2801/21	

 	Головуючий в 1 інстанції: Танцюра К.О.                                 Дата і місце ухвалення: 26.04.2021р., м. Одеса                                         	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
        при секретарі  –    Рябоконь Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРМА – ГРУП ЛТД» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А :

В лютому 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «ФОРМА – ГРУП ЛТД» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної \ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.02.2021р. №19532 про відповідність ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» критеріям ризиковості платника податку, та зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ФОРМА- ГРУП ЛТД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Позов обґрунтовувало тим, що оскаржуваним рішенням від 09.02.2021р. №195325 Головне управління ДПС в Одеській області незаконно віднесло ТОВ «ФОРМА- ГРУП ЛТД» до ризикових платників податків, на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платників податків, без зазначення джерел отримання податкової інформації, змісту такої податкової інформації та висновків комісії про ризиковість конкретної господарської операції. Зазначене, за твердженнями позивача, є достатньою підставою для скасування рішення  Головного управління ДПС в Одеській області від 09.02.2021р. №195325, як такого, що не містить мотивів його прийняття. При цьому, спірне рішення про відповідність платника податку ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» критеріям ризиковості платника податку є безумовною підставою для  зупинення реєстрації всіх без виключення  податкових накладних / розрахунків коригування, що носить для платника податків негативний характер. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної \ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.02.2021р. №19532 про відповідність ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» критеріям ризиковості платника податку.
Зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» судовий збір у розмірі 2270,00 грн. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права і порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 26.04.2021р. з прийняттям нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» про забезпечення позову.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням відповідача на те, що за результатами моніторингу реєстрації ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2020р. по 09.02.2021р. встановлені операції придбання та реалізації товарів з суб`єктами господарювання, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Зокрема, ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» у період з 03.08.2020р. по 05.02.2021р. імпортовано товар фактурною вартістю 2056,40 грн. (запасні частини до автомобільних засобів, речі домашнього вжитку, меблі). Також, придбано у ТОВ «ЖЕНІС ЛТД» (код ЄДРПОУ 43502691, включено до переліку ризикових платників 08.12.2020р.) товар (запасні частини до автомобільних засобів) на суму ПДВ 18577,60 грн. У період з 03.08.2020р. по 04.02.2021р. імпортований товар (запасні частини до автомобільних засобів) реалізовано ТОВ «НАУКОВО - ВИРОБНИЧА ФІРМА «СЕМТОК» (код ЄДРПОУ 43263979, включено до переліку ризикових платників 05.02.2021р.) на суму ПДВ 1054,00 грн. Таким чином, ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» за податковою поведінкою має ознаки «вигодотранспортуючого суб`єкта».
Також, апелянт посилається на те, що при прийнятті рішення про зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, суд першої інстанції перебрав на себе функції органу ДПС щодо збирання, опрацювання та контролю за своєчасністю сплати податків до бюджету. Судом не враховано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, 09 лютого 2021 року комісією ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до п.6  Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, було прийнято рішення №19532  про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» критеріям ризиковості платника податку.
Підставою для прийняття вказаного рішення контролюючим органом зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: за результатами проведеного аналізу операції виявлено ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків. 
Не погоджуючись з правомірністю вказаного рішення Головного управління ДПС в Одеській області ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» оскаржило його в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, дійшов висновку, що оскаржуване рішення відповідача не відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості. Зокрема, за висновками суду, рішення від 09.02.2021р. №19532 не містить ні юридичних, ні фактичних мотивів кваліфікації ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» як ризикового платника податків; відповідачем не надано доказів провадження позивачем господарської діяльності, яка б містила ознаки недодержання вимог чинного законодавства України, в тому числі доказів результату податкового аналізу/наявної податкової інформації щодо позивача та його контрагентів, з якого б вбачалось, що підприємство має ознаки ймовірного «вигодотранспортуючого суб`єкту».
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165.
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Додатком 1 до Порядку № 1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово - господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, в якій передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: «у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності» або «з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від ..р. № -.».
При цьому, в оскаржуваному рішенні №19532 від 09.02.2021р. відповідачем не вказано, на підставі чого було прийнято таке рішення, зокрема: відсутня позначка у колонках «у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності» або «з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №».
Отже, оспорюване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, що узгоджується із висновками щодо застосування норм права, викладеними, зокрема, у постанові Верховного Суду від 05 січня 2021 року по справі №640/11321/20.
Також, в оскаржуваному рішенні відповідачем в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість, контролюючим органом лише зазначено про те, що за результатами проведеного аналізу операції виявлено ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Проте, як під час розгляду справи в суді першої інстанції, так і під час апеляційного розгляду справи, відповідач не надав жодного належного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
У відзиві на позовну заяву та в обґрунтування вимог апеляційної скарги  Головне управління ДПС в Одеській області зазначає, що ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД» за податковою поведінкою має ознаки «вигодотранспортуючого суб`єкта», оскільки за результатами моніторингу реєстрації  позивачем податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2020р. по 09.02.2021р. встановлені операції придбання та реалізації товарів з суб`єктами господарювання, які відповідають критеріям ризиковості платника податку (ТОВ «ЖЕНІС ЛТД» (код ЄДРПОУ 43502691), включено до переліку ризикових платників 08.12.2020р. та ТОВ «НАУКОВО - ВИРОБНИЧА ФІРМА «СЕМТОК» (код ЄДРПОУ 43263979), включено до переліку ризикових платників 05.02.2021р.).
У цьому контексті колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 17 грудня 2018 року (справа №509/4156/15-а), згідно яких адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.
Загальними вимогами,  які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Так, у справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини «... підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Зазначений принцип на думку суду передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності».
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), №32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), № 35298/04, пункт 67).
Колегія суддів наголошує, що відсутність факту зазначення в спірному рішенні ДПС належної інформації (тим більше з огляду на не наведення її в майбутньому), з огляду на яку ДПС дійшло висновку про ризиковість платника податку, свідчить про не дотримання обов`язку ДПС діяти вчасно, в належний і якомога послідовніший спосіб, запроваджувати внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність дій ДПС, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги ТОВ «ФОРМА-ГРУП ЛТД»  є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги відповідача правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених ст. 328 КАС України.
                                                                 Повний текст судового рішення виготовлений 30 червня 2021 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                       О.В. Лук`янчук