ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2021 року	Львів	Справа № 500/4085/20 пров. № А/857/7630/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Улицького В.З., Шавеля Р.М.,
за участю секретаря                    Мельничук Б.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року (ухвалене головуючим – суддею Баранюк А.З. о 12 год. 39 хв. у м. Тернопіль, повний текст якого складено 01.03.2021 року) у справі №500/4085/20 за адміністративним позовом приватного підприємства "Комора КС" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

                                                                ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в котрому просив:
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області: №1627698/38963063 від 11.06.2020, №1627695/38963063 від 11.06.2020, №1627697/38963063 від 11.06.2020, №1627692/38963063 від 11.06.2020, №1659624/38963063 від 23.06.2020, №1653489/38963063 від 19.06.2020;
зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №344 від 29.01.2020, №329 від 28.01.2020, №225 від 21.01.2020, №224 від 21.01.2020, №564 від 12.02.2020, №527 від 11.02.2020 в день їх направлення.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що відмовляючи у реєстрації податкових накладних контролюючий орган діяв протиправно, оскільки підприємство надало податковому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковими накладними, реєстрацію яких зупинено, а тому вважає, що такі підлягають реєстрації в ЄРПН.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2021 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС України у Тернопільській області №1627698/38963063 від 11.06.2020, №1627695/38963063 від 11.06.2020, №1627697/38963063 від 11.06.2020, №1627692/38963063 від 11.06.2020, №1659624/38963063 від 23.06.2020, №1653489/38963063 від 19.06.2020.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати подані приватним підприємством “Комора КС” податкові накладні №344 від 29.01.2020, №329 від 28.01.2020, №225 від 21.01.2020, №224 від 21.01.2020, №564 від 12.02.2020, №527 від 11.02.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, оскільки наданих позивачем йому документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив позивач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким в задоволені позову відмовити.
Зокрема в апеляційні скарзі зазначає, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0910, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання. Так, позивачем таблиці даних платника податку не подавались, а представник підприємства заявив, що подання таблиці позивач не вбачає за доцільне.
Звертає увагу на те, що позивачем для реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН подано копії окремих документів, проте дані документи подані вибірково.
В підсумку зазначає, що жодних документів, що стосуються якості продукції, на які реєструвалися податкові накладні, Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних надано не було.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явилися, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду справи, а тому колегія суддів, відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за можливе провести розгляд справи за відсутності сторін, без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши суддю-доповідача, представників третьої особи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ПП "Комора КС" (код ЄДРПОУ 38963063) 04.11.2013 зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками (код видів економічної діяльності 46.38), перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ.
01.07.2018 між ПП "Комора КС" (постачальник) та ТОВ "Продлюкс Плюс" (покупець) укладено договір поставки товару №ПР 180701, за умовами якого постачальник постачає і передає у власність покупцеві, а покупець оплачує товари згідно із замовленням покупця та товаросупровідною документацією, яка є невід`ємною частиною договору (а. с. 20-22 том 1). 
За фактом господарської операції з поставки товару позивачем як постачальником сформовано податкові накладні; №344 від 29.01.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість, 4325,58 грн, з них ПДВ               720,93 грн (том 1,   а.с. 13-14); №329 від 28.01.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість, 1460,82 грн, з них ПДВ 243,47 грн (том 1, а. с. 47-48); №225 від 21.01.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість, 3273,96 грн, з них ПДВ 545,66 грн (том 1,                    а. с. 82-83); №224 від 21.01.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість 1296,59 грн, з них ПДВ 216,10 грн (том 1, а. с. 126); №564 від 12.02.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість 13865,71 грн, з них ПДВ 2310,95 грн (том 1, а. с. 160); №527 від 11.02.2020 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість, 4880,63 грн, з них ПДВ  813,44 грн (том 1, а. с. 197).
Контролюючий орган зазначені податкові накладні прийняв, але реєстрацію зупинив, про що сформував відповідні квитанції від 11.02.2020 (том 1, а. с. 15-16, 49-50, 83, 127) та від 25.02.2021 (том 1, а. с. 161, 198), в яких зазначив, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України їх реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0910 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.
Позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій відповідно до кожної з податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. 
Як встановлено, ПП "Комора КС" подано такі документи для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної, а саме: 
до податкової накладної №344 від 29.01.2020 повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 05.06.2020 №6, пояснення (том 1, а. с. 17-18), договір поставки №ПР 180701 від 01.07.2018, договір дистрибуції №180420/Ц-1 від 20.04.2018, видаткові накладні №175, №100 від 14.01.2020, товарно-транспортну накладну №100 від 14.01.2020, виписки з банківського рахунку ПП "Комора КС" за 10.02.2020 та за 11.02.2020, довідку про рух товару, якісне посвідчення №94 від 14.01.2020, договір оренди офісного приміщення №1 від 01.08.2015, договір оренди складського приміщення №2 від 01.08.2020 (том 1, а. с. 20-46);
до податкової накладної 329 від 28.01.2020 повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 05.06.2020 №5, пояснення (том 1, а. с. 51-53), договір поставки №ПР 180701 від 01.07.2018, договір дистрибуції №180420/Ц-1 від 20.04.2018, видаткові накладні №167, №100 від 14.01.2020, товарно-транспортну накладну №100 від 14.01.2020, виписки з банківського рахунку ПП "Комора КС" за 10.02.2020 та за 11.02.2020, довідку про рух товару, якісне посвідчення №94 від 14.01.2020, договір оренди офісного приміщення №1 від 01.08.2015, договір оренди складського приміщення №2 від 01.08.2020 (том 1, а. с. 55-81);
до податкової накладної №225 від 21.01.2020 повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 05.06.2020 №3, пояснення (том 1, а. с. 84-86), договір поставки №ПР 180701 від 01.07.2018, договір дистрибуції №180420/Ц-1 від 20.04.2018, видаткові накладні №110 від 21.01.2020, №100 від 14.01.2020, товарно-транспортну накладну №100 від 14.01.2020, виписки з банківського рахунку ПП "Комора КС" за 27.01.2020 та за 11.02.2020, довідки про рух товару, якісні посвідчення №94 від 14.01.2020 та №95 від 14.01.2020, договір оренди офісного приміщення №1 від 01.08.2015, договір оренди складського приміщення №2 від 01.08.2020 (том 1, а. с. 88-125);
до податкової накладної №224 від 21.01.2020 повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 05.06.2020 №2, пояснення (том 1, а. с. 128-130), договір поставки №ПР 180701 від 01.07.2018, договір дистрибуції №180420/Ц-1 від 20.04.2018, видаткові накладні №2944 від 20.12.2019, №109 від 21.01.2020, товарно-транспортну накладну №2944 від 20.12.2019, виписки з банківського рахунку ПП "Комора КС" за 21.01.2020 та за 27.01.2020, довідку про рух товару, якісне посвідчення №101 від 14.01.2020, договір оренди офісного приміщення №1 від 01.08.2015, договір оренди складського приміщення №2 від 01.08.2020 (том 1, а.с. 132-159);
до податкової накладної №564 від 12.02.2020 повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 22.06.2020 №16, пояснення (том 1, а. с. 162-163), договір поставки №ПР 180701 від 01.07.2018, договір дистрибуції №180420/Ц-1 від 20.04.2018, видаткові накладні №297 від 12.02.2020, №100 від 14.01.2020, №408 від 11.2.2020, товарно-транспортні накладні №100 від 14.01.2020, №408 від 11.02.2020, виписки з банківського рахунку ПП "Комора КС" за 25.02.2020, за 24.02.2020, та за 11.02.2020, довідки про рух товару, якісні посвідчення №101 від 14.01.2020 та № 94 від 14.01.2020, договір оренди офісного приміщення №1 від 01.08.2015, договір оренди складського приміщення №2 від 01.08.2020 (том 1, а. с. 165-196);
до податкової накладної №527 від 11.02.2020 повідомлення про надання пояснення та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено від 17.06.2020 №14, пояснення (том 1, а. с. 199-200), договір поставки №ПР 180701 від 01.07.2018, договір дистрибуції №180420/Ц-1 від 20.04.2018, видаткові накладні №271 від 11.02.2020, №100 від 14.01.2020, товарно-транспортну накладні №100 від 14.01.2020, виписки з банківського рахунку ПП "Комора КС" за 11.02.2020 та за 24.02.2020, довідку про рух товару, якісне посвідчення № 94 від 14.01.2020, договір оренди офісного приміщення №1 від 01.08.2015, договір оренди складського приміщення №2 від 01.08.2020 (том 1,                           а. с. 202-228).
Також, у цих поясненнях зазначено, що обсяг постачання товару за кодом УКТ ЗЕД 0910 не перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару, спірні податкові накладні сформовано ПП "Комора КС" за результатами поставки товару на виконання договору поставки №ПР 180701 від 01.07.2018. Продукцію закуплено у МПП фірма "Ямуна" на підставі договору дистрибуції №180420/Ц-1 від 20.04.2018.
Крім того, матеріалами справи підтверджується, що в оренді ПП "Комора КС" перебувають офісне та складське приміщення, що знаходяться за адресою: м. Тернопіль, вул.Живова, 11. На підтвердження згаданого надано договір оренди офісного приміщення №1 від 01.08.2015 та договір оренди складського приміщення №2 від 01.08.2020.
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області не зважаючи на подані документи та пояснення прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних: №1627698/38963063 від 11.06.2020, №1627695/38963063 від 11.06.2020, №1627697/38963063 від 11.06.2020, №1627692/38963063 від 11.06.2020, №1659624/38963063 від 23.06.2020, №1653489/38963063 від 19.06.2020 з підстав ненадання платником податку копій документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (том 1, а. с. 19, 54, 87, 131, 164, 201).
Позивач вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН протиправними, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 етапі 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Так, в даному випадку, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Поряд з цим, слід вказати на те, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Податковим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Не заслуговують на увагу покликання апелянта на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0910, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, ?    12  1165,   ?    .
Як встановлено під час розгляду справи, ПП "Комора КС" не подавалась таблиця даних платника податку на додану вартість. При цьому відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником.
Крім цього, ГУ ДПС у Тернопільській області не надано доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання.
Аналіз зазначеного вказує на те, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку. Також, у них не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Поряд з тим, за приписами пункту 5 Порядку №520 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 12.12.2019 (далі - Порядок №520) визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п. 6 Порядку №520).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку                    (п. 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Матеріалами справи стверджується, що позивачем щодо кожної податкової накладної до контролюючого органу подано пояснення щодо господарської операції з поставки товару за договором поставки №ПР 180701 від 01.07.2018 з первинними документами, поставка                       ПП "Комора КС" здійснювалась в межах його господарської діяльності. Позивачем надано первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, якими підтверджується поставка товару в межах спірних податкових накладних.
Відносно покликань на те, що документи позивачем подано вибірково, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Що стосується доводів апелянта, що позивачем не було надано документів, які підтверджують якість поставленого товару, слід зазначити, що ПП "Комора КС" надавалися контролюючому органу наявні у позивача якісні посвідчення окремих товарів. Крім того, позивачем поставлялися товари, які не потребують обов`язкової сертифікації.
Враховуючи встановлені обставини справи колегія суддів вважає, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №1627698/38963063 від 11.06.2020, №1627695/38963063 від 11.06.2020, №1627697/38963063 від 11.06.2020, №1627692/38963063 від 11.06.2020, №1659624/38963063 від 23.06.2020, №1653489/38963063 від 19.06.2020.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати ДПС України зареєструвати подані приватним підприємством “Комора КС” податкові накладні №344 від 29.01.2020, №329 від 28.01.2020, №225 від 21.01.2020, №224 від 21.01.2020, №564 від 12.02.2020, №527 від 11.02.2020 в ЄРПН.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2021 року у справі №500/4085/20 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 09 червня 2021 року