ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року	Львів	Справа № 500/1666/20 пров. № А/857/6269/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Затолочного В.С., Качмара В.Я. 
з участю секретаря судового засідання     Юник А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СОПРАЛ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року (суддя першої інстанції Дерех Н.В., м. Тернопіль, повний текст складено 19.10.2020)
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «СОПРАЛ» звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (відповідач - 1), Головного управління ДПС у Тернопільській області (відповідач - 2) про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №1554718/42031523 від 07.05.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної №7 від 29.11.2019 на загальну суму 420000 грн, в тому числі ПДВ 70000 грн, зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 29.11.2019, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «СОПРАЛ».
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року позовні вимоги було задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії ДПС в Тернопільській області щодо відмови у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №1554718/42031523 від 07.05.2020. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних №7 від 29.11.2019, днем її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СОПРАЛ» 1051 грн сплаченого судового збору згідно квитанції №190610002 від 23.06.2020 на суму 2102 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СОПРАЛ» 1051 грн сплаченого судового збору згідно квитанції №190610002 від 23.06.2020 на суму 2102 грн.
Із таким судовим рішенням не погодилось Головне управління ДПС у Тернопільській області та подало апеляційну скаргу. Вважає, рішення постановленим з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та невідповідністю висновків суду обставинам справи, порушенням норма матеріального права. Просить скасувати рішення та прийняти нове про відмову в позові. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, зазначає, що надані позивачем документи не були достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію спірної податкової накладної та правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації. Так, після зупинення реєстрації податкової накладної підприємством надані пояснення щодо здійснення обмолоту кукурудзи із залученням третіх осіб, а долучені Акти виконаних робіт по обмолоту сої. Крім цього, надано договір оренди комбайна в підприємця, в якому зазначено неіснуючий реєстраційний номер,  по тексту зазначено різних фізичних осіб, при цьому з найманих працівників лише директор та юрист. У поясненнях позивачем зазначається, що сільськогосподарська продукція зберігається на орендованих складах та долучено договір складського приміщення площею 850 кв.м. з юридичною особою, яка перебуває на обліку в Львівській області з ТОВ "ІТ НЕТ". На підставі вищевикладеного, вважає, що Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області правомірно прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної №7 від 29.11.2019.
Сторони у судове засідання не заявились, хоча були належним чином повідомлені про час та місце судового розгляду. 
Так, ДПС України та ГУ ДПС України у Тернопільській області було надіслано судові повістки на офіційну електронну адресу суб`єктів владних повноважень і були отримані ними 14 травня 2021 року о 14 годині 52 хвилини та 14 травня 2021 року о 14 годині 55 хвилин відповідно.
Позивач був повідомлений про час та місце судового розгляду шляхом надіслання судової повістки поштою.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких мотивів. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у відповідності до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, позивач зареєстрований як юридична особа, основним видом діяльності якої є код КВЕД 01.41 "Розведення великої рогатої худоби молочних порід".
Позивачем було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 29.11.2019.
13.12.2019 позивачем отримано квитанцію, у відповідності до якої реєстрація зазначеної податкової накладної була зупинена із посиланням на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків визначених п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної і розрахунку коригування в ЄРПН.
06.05.2020 позивачем було направлено контролюючому органу пояснення №1 разом з додатками.
7 травня 2020 року Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення №1554718/42031523 про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  у зв`язку із ненаданням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено: первинних документів щодо постачання / придбання  товарів, послуг зберігання і транспортування,  навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури, інвойсів, актів приймання - передач товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм  та галузевої специфіки, накладних  і документів, які не надано.
Також Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, створеної відповідно до наказу ГУ ДПС у Тернопільській області 07.05.2020 складено Протокол №58, у відповідності до якого вирішено сформувати в АС "Податковий блок" рішення щодо відмови в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних /розрахунків коригування.
Протоколом №56 від 03.12.2019 засідання Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію  податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, створеної відповідно до Наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 29.08.2019 №11, сформовано в журналі ризикових платників АС "Податковий блок" рішення про включення до переліку ризикових суб`єктів господарювання ТОВ «СОПРАЛ»" за критерієм "наявна податкова інформація".
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про незаконність відмови в реєстрації податкової накладної з таких мотивів. 
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (надалі -ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 5, 6 Порядку № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (п. 10 Порядку №117).
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД /послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
У відповідності до пунктів 18-21 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Відповідно до вимог пункту 10 Порядку зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, ДФС визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку та погоджені Міністерством фінансів України.
На сайті ДФС України 13.11.2018 оприлюднено критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170), затверджені керівником ДФС України 05.11.2018.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зупиняючи реєстрацію податкової накладної контролюючий орган послався на критерії ризиковості, затверджені ДФС, зокрема на пп.1.6 п.1.
Відповідно до підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні  Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України"; платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16  та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16   та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Разом з тим, суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Вказана позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 по справі № 822/1878/18.
Як видно з матеріалів даної справи, з метою підтвердження реальності господарської операції, за результатами здійснення яких складено спірні податкові накладні, у реєстрації яких відмовлено контролюючим органом, позивачем було подано до податкового органу пояснення та документальні підтвердження, а саме: договір купівлі-продажу, видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, договір оренди майна, договір оренди комбайна зернозбирального, Свідоцтво про реєстрацію машини, договір оренди транспортного засобу, договір про надання послуг, рахунки-фактури, договір оренди нежитлових приміщень, договори поставки, договір поставки товару, договір №11/02/2019 від 11.02.2019, сертифікати якості, договір поставки на умовах 100% передоплати, рахунки на оплату, накази по товариству, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадится діяльність, податкові декларації, фінансову звітність, податковий розрахунок, звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур.
В той же час, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, контролюючим органом було сформовано висновок про відповідність податкових накладних позивача п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, однак, жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6. не наведено.
Також, контролюючим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, проте не зазначено у квитанції конкретного переліку документів.
Крім того, оскаржуване рішення не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для його прийняття, в той же час, в ньому зазначено, що у реєстрації податкової накладної відмовлено у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), в тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
При цьому, позивачем подано до суду первинні документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, за результатами яких складена податкова накладна. Факт подання позивачем пояснень та первинних документів про підтвердження здійснення операції не заперечувався також відповідачем у відзиві на адміністративний позов та в апеляційній скарзі.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про незаконність зупинення реєстрації поданої позивачем податкової накладної та протиправність оскаржуваного рішення відповідача про відмову в реєстрації, а також зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 03.06.2021.