ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/6101/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В.,
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
        секретар судового засідання Новошицька О.О. 
        за участю представника позивача – Железняк Олега Володимировича,
розглянувши у відкритому судовому засіданні режимі відеоконференції апеляційну скаргу Державної податкової служби України 
      на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 1 липня 2020 року (головуючий суддя Семененко М.О., повний текст складено 03.07.2020)
в адміністративній справі № 280/6101/19 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Запоріжспецтрансгаз" до відповідача Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною та скасування податкової консультації,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариства з обмеженою відповідальністю "Запоріжспецтрансгаз", звернувся до суду з позовом до відповідача Державної податкової служби України (далі – відповідач, ДПС України), в якій просив: 
- визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо порушення строків надання податкової консультації за зверненням позивача; 
- скасувати податкову консультацію, надану позивачу листом від 20.11.2019 №1453/6/99-00-04-02-06-15/ІПК.
Позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» зареєстроване як юридична особа 10.09.1999 р., номер запису 1 103 120 0000 000478. Основним видом діяльності підприємства є роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах (Код КВЕД 47.78). Законом України від 23.11.2018 №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесено зміни до Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР), запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зазначені зміни набрали чинності з 1 липня 2019 року. З метою усунення двозначності у практичному застосуванні законодавчих положень та у зв`язку із необхідністю уникнення негативних наслідків для підприємства, в порядку ст. 52 ПК України, ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» листом від 31.05.2019 №01/120 звернулося до Дердавної фіскальної України щодо надання податкової консультації з питання: Чи потрібно підприємству одержувати ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним? Листом від 20.11.2019 №1453/6/99-00-04-02-06-15/ІПК ДПС України на адресу ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» надіслано Податкову консультацію, за змістом якої, з посиланням на Закон №481 надано відповідь, що Товариство має отримати ліцензію на право роздрібної торгівлі на місці роздрібної торгівлі пальним, яке обладнане РРО (КОРО). Позивач вважає, що така консультація надана з порушенням строку, встановленого нормами Податкового кодексу України (далі – ПК України), у зв`язку з чим наявна протиправна бездіяльність контролюючого органу. Крім того, не погоджується зі змістом наданої консультації, оскільки вважає, що вид економічної діяльності підприємства не відноситься до такого виду економічної діяльності, як роздрібна торгівля пальним, а тому відсутні підстави для висновку, якого дійшов контролюючий орган.           Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 1 липня 2020 року позов задоволено:
- визнано протиправною бездіяльність Державної податкової служби України, яка виразилась у порушенні строків надання податкової консультації за зверненням Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжспецтрансгаз» від 31 травня 2019 року №01/120.
- скасовано податкову консультацію Державної податкової служби України від 20 листопада 2019 року № 1453/6/99-00-04-02-06-15/ІПК, надану за зверненням Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжспецтрансгаз» від 31 травня 2019 року №01/120.
Рішення суду обґрунтоване тим, що за логікою законодавчих змін положення щодо розповсюдження вимог про отримання ліцензії на діяльність з реалізації скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів мали місце виключно з 29.12.2019, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування акцизного податку» від 18.12.2019 року №391-IX. Зауважив, що згідно пп. 4.1.4 п. 4.1. ст.4 ПК України, одним із принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, відтак дійшов висновку, що на момент звернення позивача до контролюючого органу для отримання податкової консультації були відсутні обґрунтовані підстави для висновків про те, що позивач мав отримувати відповідну ліцензію. Щодо позовних вимог в частині визнання бездіяльності протиправною, судом встановлено протиправну бездіяльність відповідача, яка виразилась у порушенні строків надання податкової консультації за зверненням ТОА «Запоріжспецтрансгаз». 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що порядок здійснення роздрібної торгівлі пальним визначено ст. 15 Закону №481. Роздрібна торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання всіх власності за наявності ліцензії. Згідно ст. 15 Закону № 481 у заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі та дату початку їх обліку в органах державної фіскальної служби. Згідно Постанови Кабінету Міністрів від 20.11.2003 року № 1790 водій спеціалізованого транспортного засобу, що перевозить газ, повинен мати транспортно-супровідні та інші документи згідно з вимогами Правил дорожнього руху та нормативно-правових актів, що регламентують перевезення небезпечних вантажів територією України. Враховуючи викладене, є висновок ІПК про те, що Товариство має отримати ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на місце роздрібної торгівлі пальним, яке обладнане РРО (КОРО) у відповідності до вимог Закону № 481 є обґрунтованими та жодним чином не протирічать положенням чинного законодавства України. Крім того, вважає безпідставним визнання судом бездіяльності ДПС щодо несвоєчасного надання ІПК. з огляду на те, що звернення ТОВ “Запоріжспецтрансгаз” від 31.05.2019 № 01/120 щодо надання ІПК у практичному застосуванню податкового законодавства було направлено до ДФС України та отримано 05.06.2019 за вх. 21168/6. Після отримання від ДФС зазначене звернення ТОВ “Запоріжспецтрансгаз”, ДПС вже з урахуванням п. 2 постанови КМУ № 1200 та Розпорядження КМУ № 682-р від 21.08.1019 надано ІПК з порушених у зверненні Позивача питань, що свідчить про відсутність бездіяльності  боку відповідача.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, відзиви на апеляційні скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» зареєстроване як юридична особа 10.09.1999 р., номер запису 1 103 120 0000 000478. Основним видом діяльності підприємства є роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах (Код КВЕД 47.78).
За змістом позовної заяви та запиту на податкову консультацію судом встановлено, що підприємство зареєстроване платником акцизного податку згідно ст. 212.1.15 ПК України, купує скраплений газ на спеціалізованих аукціонах для потреб населення та реалізує його населенню на території усієї Запорізької області, доставка здійснюється спеціалізованим автотранспортом. 
Позивач скористався правом, наданим ст.52 ПК України, та звернувся до Державної фіскальної служби України листом від 31.05.2019 № 01/120 з проханням надати податкову консультацію по питанню: Чи потрібно підприємству одержувати ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним? У листі викладено обставини господарської діяльності позивача, у тому числі, що підприємство зареєстроване платником акцизного податку, купує скраплений газ на спеціалізованих аукціонах для потреб населення, на території власних газонаповнювальних пунктів здійснює наповнення скрапленим газом побутових балонів ємністю 21 кг та реалізує ці балони населенню на території усієї Запорізької області через пересувні пункти торгівлі – автомобілі типу автокліть, які обладнані металевою кліткою для складання балонів та не мають стаціонарних ємностей, використовуючи при цьому РРО. Вказано, що зазначені автомобілі відповідно до документації та вимог законодавства не є авто газозаправними станціями, або газонаповнювальними станціями, або газонаповнювальними пунктами, а також не обладнані паливо роздавальними колонками. Крім того, посилається на те, що вид діяльності підприємства згідно КВЕД є відмінним, ніж вид діяльності «роздрібна торгівля пальним» (а.с.11).  
Листом від 20.11.2019 №1453/6/99-00-04-02-06-15/ІПК ДПС України на адресу ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» надіслано Податкову консультацію, за змістом якої, з посиланням на Закон №481/95-ВР надано відповідь, що Товариство має отримати ліцензію на право роздрібної торгівлі на місці роздрібної торгівлі пальним, яке обладнане РРО (КОРО) (а.с.12).          Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України від 23.11.2018 №2628-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів". 
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Вирішуючи заявлені позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України від 23.11.2018 №2628-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" внесено зміни до Закону №481/95-ВР, якими запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зазначені зміни набрали чинності з 1 липня 2019 року.
Згідно підпункту 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року N 227 (далі - постанова N 227), ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Відповідно до ст.1 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції / автогазозаправної станції / газонаповнювальної станції / газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки. 
Передбачений цим законом вид діяльності «роздрібна торгівля пальним» повністю відповідає коду КВЕД - 47.30 «Роздрібна торгівля пальним». Як зазначено в описі до даного виду діяльності, цей клас включає роздрібну торгівлю паливом для автотранспортних засобів і мотоциклів; роздрібну торгівлю паливом для автотранспортних засобів через мережу автозаправних станцій; роздрібну торгівлю мастильними матеріалами й охолоджуючими рідинами для автотранспортних засобів. Натомість даний клас не включає: 1) оптову торгівлю паливом, див. 46.71; 2) роздрібну торгівлю зрідженим газом для приготування їжі або опалення, див. 47.78.
Водночас, в основу скасування податкової консультації судом першої інстанції покладено порушення строків її прийняття. З такою позицією суду першої інстанції апеляційна інстанції погодитися не може.
Так, необхідність Позивача в отриманні ІПК зумовлено тим, що за інформацією Позивача зазначеної у зверненні на отримання ІПК, у процесі своєї господарської діяльності купує ТОВ “Запоріжспецтрансгаз” скраплений газ на спеціалізованих аукціонах для потреб населення, на території газонаповнювальних пунктів здійснює налив такого скрапленого газу у побутові балониємністю 21 кг та реалізує ці балони населенню через пересувні пункти торгівлі (автомобілі), які обладнані металевою кліткою для складання балонів та не мають стаціонарних ємностей.
Згідно ст. 1 Закону України від 19 грудня 1995 №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” зі змінами та доповни (далі - Закон № 481) роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без змін фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної  стпнції/газонаповнювальної станції/ газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки.
Відповідно до п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спиру етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: 
до акцизного складу; 
до акцизного складу пересувного; 
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального, з якого сплачено акцизний податок, виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу.
Перелік видів господарської діяльності з використання пального, які не відносяться до операцій з реалізації пального, є вичерпним.
Порядок здійснення роздрібної торгівлі пальним визначено ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481. 
Роздрібна торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання всіх власності за наявності ліцензії. 
Згідно ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481 у заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: 
- модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі та дату початку їх обліку в органах державної фіскальної служби. 
Згідно Постанови Кабінету Міністрів від 20.11.2003 року №1790 водій спеціалізованого транспортного засобу, що перевозить газ, повинен мати транспортно-супровідні та інші документи згідно з вимогами Правил дорожнього руху та нормативно-правових актів, що регламентують перевезення небезпечних вантажів територією України. 
Враховуючи викладене, висновок Податкової консультації №1453/6/99-00-04-02-06-15/ІПК від 20.11.2019 (а.с. 12) про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Запоріжспецтрансгаз" має отримати ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на місце роздрібної торгівлі пальним, яке обладнане РРО (КОРО) у відповідності до вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481 є обґрунтованими та не протирічать положенням чинного законодавства України.
Отже, податкова консультація по своїй суті є правильною, тому рішення суду першої інстанції в частині скасування податкової консультації - підлягає скасуванню.
Натомість, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем порушені строки надання податкової консультації за зверненням позивача, тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про визнання протиправною бездіяльність відповідача (позивач звернувся з заявою ро надання податкової консультації 31.05.2019 року, однак податкова консультація надана 20.11.2019 року).  
Тому в цій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін. 
Так, згідно п. 52.1 ст.52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом….
…Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 10 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Згідно п. 52.3 ст.52 ПК України, за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Оскільки звернення позивача щодо отримання податкової консультації надійшло до контролюючого органу 05.06.2019, а датою надання податкової консультації є 20.11.2019, то відповідачем допущена протиправна бездіяльність, яка виразилась у порушенні строків надання податкової консультації за зверненням ТОА «Запоріжспецтрансгаз». 
Оскільки доводи апеляційної скарги в частині спростовують висновки суду першої інстанції, то апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині скасування податкової консультації. 
Згідно з ч.3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційна до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Враховуючи те, що позов задоволений частково, стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1921грн.
Керуючись ст.  241-245,  250,  315,  317,  321,  322  КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 1 липня 2020 року – скасувати в частині скасування податкової консультації Державної податкової служби України від 20 листопада 2019 року № 1453/6/99-00-04-02-06-15/ІПК, наданої за зверненням Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжспецтрансгаз» від 31 травня 2019 року №01/120.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжспецтрансгаз» (69032, м.Запоріжжя, вул.Південне Шосе, 52; код ЄДРПОУ 30546153) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м.Київ, Львівська площа, буд.8; РНОКПП 43005393) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна) гривню 00 коп.
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 1 липня 2020 року – залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили 12.04.2021 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу п.2 ч.5 ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 12.04.2021.
Повний текст постанови виготовлено 19.04.2021.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова