П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1011/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк О.П.  
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
07 квітня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Капустинського М.М.  Сапальової Т.В. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року  у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Кобра+" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в липні 2020 року позивач, ПП «Кобра+», звернулося в Чернівецький окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України (відповідачів) в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення №1592157/36748888 від 28 травня 2020 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних, скасувати рішення №26908/36748888/2 від 18 червня 2020 року за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати ГУ ДПС у Чернівецькій області та Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №3 приватного підприємства "Кобра+" від 30 квітня 2020 року у день подання її на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №1661765/36748888 від 23 червня 2020 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних, скасувати рішення №33614/36748888/2 від 10 липня 2020 року за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати ГУ ДПС у Чернівецькій області та Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №1 приватного підприємства "Кобра+" від 31 травня 2020 року у день подання її на реєстрацію.
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 06.11.2020 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що при зупиненні реєстрації податкових накладних у квитанціях не зазначено конкретні критерії ризиковості платника податку, на підставі яких зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Між тим,   наявні лише посилання на п.201.16. ст. 201 ПК України, що унеможливлює встановити конкретно яким критеріям ризиковості, переліченим в зазначеному вище пункті 8 Критеріїв ризиковості платника податку, відповідає позивач. Вказане свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам пункту 11 Порядку №1165. Відповідачем не доведено обґрунтованість зупинення реєстрації податкових накладних від 30 квітня 2020 року №3 та від 31 травня 2020 року №1, що в подальшому призвело прийняттю оскаржуваних рішень.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що  досліджувані копії документів, надіслані позивачем, за формальними критеріями не відображають господарські операції позивача з ТзОВ «Боянівка» з приводу оплати за надання охоронних послуг, а тому не були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
Вважає, що відповідно до Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим Постановою правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі – Положення №148), суб`єкти господарювання мають здійснювати розрахунки за своїми грошовими зобов`язаннями, що виникають у господарських відносинах, пріоритетно у безготівковій формі, а також у готівковій формі з дотриманням обмежень та в порядку, встановленим) законодавством України.
Також, звертав увагу на те, що його позиція підтверджується самим договором про надання охоронних послуг №25/10/16011, укладеним між позивачем із ТзОВ «Боянівка» в якому розділом 5, пунктом 5.2 прямо передбачено безготівкову форму розрахунку. Таким чином, Комісія не мала можливості прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних №1, 3 на підставі наданих пояснень та документів, у зв`язку із тим, що здійснені господарські операції не підтверджуються документально, правомірність формування позивачем податкового кредиту встановити її наданих документів не можливо. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає, що контролюючий орган, не врахувавши надані копії фіскальних чеків, вказував підставою для відмови у реєстрації податкових накладних - ненадання платником копій документів, а саме розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Такі твердження позивач вважає протиправними, оскільки, посилаючись на норми статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350, копії фіскальних чеків є належними розрахунковими документами. Відтак, зазначення в оскаржуваних рішеннях висновків про ненадання розрахункових документів та/або банківських виписок, на переконання позивача, є протиправними.
Вважає, що податкові накладні №3 від 30 квітня 2020 року та №1 від 31 травня 2020 року зареєстровані у відповідності до статті 187, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України по фактам надання позивачем послуг товариству з обмеженою відповідальністю «Боянівка» відповідно до договору №25/10/16ОП від 25 жовтня 2016 року про надання охоронних послуг, які підтверджуються актами наданих послуг від 30 квітня 2020 року №ОУ-0000019 та від 31 травня 2020 року №ОУ-0000021. Копії зазначених документів та копії виставлених позивачем рахунків-фактури від 30 квітня 2020 року №0000000019 та від 31 травня 2020 року №0000000021 надані контролюючому органу регіонального рівня. Замовником були проведені оплати вищезазначених рахунків-фактур станом на момент реєстрації податкових накладних та на момент подання документів податковому органу, що підтверджується фіскальними чеками.
Також, обґрунтовуючи протиправність рішень №1592157/36748888 від 28 травня 2020 року та №1661765/36748888 від 23 червня 2020 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звертав увагу на те, що на виконання положень Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, ним подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів №12 від 21 травня 2020 року і №14 від 18 червня 2020 року, надано копії документів  на підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних №3 від 30 квітня 2020 року та №1 від 31 травня 2020 року, які були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, а тому вимоги податкового органу про надання розрахункових документів є безпідставними.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст. 311 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань приватне підприємство «Кобра+» зареєстроване як юридична особа з 25 лютого 2010 року та перебуває на обліку у податковому органі як платник податків.
25 жовтня 2016 року між товариством з обмеженою відповідальністю «Боянівка» («Замовник») та приватним підприємством «Кобра+» («Виконавець») укладено Договір №25/10/16ОП про надання охоронних послуг (далі - Договір), згідно з пунктом 1.1 якого Виконавець зобов`язується забезпечити охорону об`єктів Замовника, які зазначені в Додатку 31 до цього Договору і знаходиться за адресою: м. Чернівці, вул. Хотинська, 43, а Замовник зобов`язується виконувати передбачені цим Договором правила безпеки і оплачувати послуги Виконавця в порядку та на умовах, визначених цим Договором.
Відповідно до пункту 5.2 Договору оплата за надані послуги проводиться в безготівковій формі, у національній валюті України, шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Виконавця, вказаний у цьому Договорі не пізніше 5 (п`яти) банківських днів з дня закінчення відповідного календарного місяця, за який надано послуги, після підписання Сторонами акту приймання-передачі наданих послуг за відповідний місяць.
06 листопада 2016 року вказаним вище суб`єктами укладено Додаткову угоду №1/1 до Договору №25/10/16ОП про надання охоронних послуг від 25 жовтня 2016 року, яка набрала чинності з моменту її підписання, та відповідно до пункту 1 якої сторони домовилися пункт 5.2. Договору викласти в такій редакції: « 5.2 Оплата за надані послуги проводиться в безготівковій формі, у національній валюті України, шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Виконавця, вказаний у цьому Договорі, або іншим не забороненим чинним законодавством способом, не пізніше 5 (п`яти) банківських днів з дня закінчення відповідного календарного місяця, за який надано послуги, після підписання Сторонами акту приймання-передачі наданих послуг за відповідний місяць».
Між товариством з обмеженою відповідальністю «Боянівка» та приватним підприємством «Кобра+» укладено Акт здачі-прийняття робіт №ОУ-0000019, згідно якого загальна вартість робіт (послуг) за квітень 2020 року за Договором №25/10/16ОП склала 250000,00 грн (з ПДВ).
Згідно рахунку-фактури №0000000019 від 30 квітня 2020 року на підставі Договору №25/10/16ОП від 25 жовтня 2016 року на умовах безготівкового розрахунку товариством з обмеженою відповідальністю «Боянівка» проведено оплату охоронних послуг за квітень 2020 року в сумі (з ПДВ) 250000,00 грн постачальнику таких послуг – приватному підприємству «Кобра+».
Товариством з обмеженою відповідальністю «Боянівка» проводилась плата за охоронні послуги, надані приватним підприємством «Кобра+», що підтверджується наявними у справі копіями фіскальних чеків від: 27 квітня 2020 року, 28 квітня 2020 року, 29 квітня 2020 року, 04 травня 2020 року, 05 травня 2020 року, 06 травня 2020 року, 07 травня 2020 року, 08 травня 2020 року, 12 травня 2020 року, 13 травня 2020 року, 14 травня 2020 року, 15 травня 2020 року, 18 травня 2020 року, 19 травня 2020 року.
30 квітня 2020 року позивачем сформовано та направлено до ДПС України для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 за надані охоронні послуги на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 250000,00 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість – 41666,67 грн. Всього обсяги постачання за основною ставкою – 208333,33 грн.
За результатами перевірки вищезазначеної податкової накладної 05 травня 2020 року ДПС України сформовано квитанцію, у якій зазначено, що податкову накладну №3 від 30 квітня 2020 прийнято, однак її реєстрацію зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
Так, у вказаній квитанції зазначено наступне:  «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 30 квітня 2020 року №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації в ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає вимогам п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
У зв`язку з цим, позивачем подано до контролюючого органу повідомлення від 21 травня 2020 року №12 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №3 від 30 квітня 2020 року, реєстрацію якої зупинено.
За наслідками розгляду вказаного повідомлення та пояснень Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних прийнято рішення від 28 травня 2020 року №1592157/36748888 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 30 квітня 2020 року.
Підставою вказаного рішення зазначено – ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
11 червня 2020 року позивачем подано до ДПС України скаргу на зазначене вище рішення, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 18 червня 2020 року №26908/36748888/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Також встановлено, що між товариством з обмеженою відповідальністю «Боянівка» та приватним підприємством «Кобра+» укладено Акт здачі-прийняття робіт №ОУ-0000021, згідно якого загальна вартість робіт (послуг) за травень 2020 року за Договором №25/10/16ОП склала 250000,00 грн (з ПДВ).
Відповідно до рахунку-фактури №0000000021 від 31 травня 2020 року на підставі Договору №25/10/16ОП від 25 жовтня 2016 року на умовах безготівкового розрахунку товариством з обмеженою відповідальністю «Боянівка» проведено оплату охоронних послуг за травень 2020 року в сумі (з ПДВ) 250000,00 грн постачальнику таких послуг – приватному підприємству «Кобра+».
Встановлено, що товариством з обмеженою відповідальністю «Боянівка» проводилась плата за охоронні послуги, надані приватним підприємством «Кобра+», що підтверджується наявними у справі копіями фіскальних чеків від: 04 травня 2020 року, 05 травня 2020 року, 06 травня 2020 року, 07 травня 2020 року, 08 травня 2020 року, 12 травня 2020 року, 13 травня 2020 року, 14 травня 2020 року, 15 травня 2020 року, 18 травня 2020 року, 19 травня 2020 року, 01 червня 2020 року, 02 червня 2020 року, 03 червня 2020 року, 04 червня 2020 року, 05 червня 2020 року, 09 червня 2020 року, 10 червня 2020 року, 11 червня 2020 року, 12 червня 2020 року, 16 червня 2020 року.
31 травня 2020 року позивачем сформовано та направлено до ДПС України для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 за надані охоронні послуги на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 250000,00 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість – 41666,67 грн. Всього обсяги постачання за основною ставкою – 208333,33 грн.
За результатами перевірки зазначеної вище податкової накладної 12 червня 2020 року ДПС України сформовано квитанцію, у якій зазначено, що податкову накладну № від 31 травня 2020 прийнято, однак її реєстрацію зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
Так, у вказаній квитанції зазначено наступне: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31 травня 2020 року №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації в ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає вимогам п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
У зв`язку з цим, позивачем подано до контролюючого органу повідомлення від 18 червня 2020 року №14 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 31 травня 2020 року, реєстрацію якої зупинено.
За наслідками розгляду вказаного повідомлення та пояснень Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних прийнято рішення від 23 червня 2020 року №1661765/36748888 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 31 травня 2020 року.
Підставою вказаного рішення зазначено – ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
23 червня 2020 року позивачем подано до ДПС України скаргу на зазначене вище рішення, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 10 липня 2020 року №33614/36748888/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Не погоджуючись з указаними рішеннями суб`єктів владних повноважень, позивач звернувся до суду із адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Критерії, за якими адміністративний суд перевіряє рішення суб`єктів владних повноважень, визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.
Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст.  2  та ч. 4 ст.  242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України №2755-VI від 02 грудня 2010 року (далі -ПК України) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 201.16 статті 201 ПК України).
Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” №1246 від 29.12.2010 року, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 204 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).

Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набула чинності з 01.02.2020 року), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з вимогами пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Приписами пункту 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
При цьому, під ризиком порушення норм податкового законодавства розуміється ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2)критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема, пункт 8 в якому звазначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Отже, пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування
При цьому, аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у платника податку такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності платника податку вказаному критерію слід навести розрахунок показника за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Водночас пункт 11 Порядку №1165 передбачає зазначення у квитанції пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації
Таким чином можливо дійти висновку, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку. Тобто, господарська операція має бути реальною, впливати на активи підприємства та породжувати податкові зобов`язання.
Разом з тим, як вірно зазначено судом першої інстанції, податкове законодавство України, чинне на час формування у цій справі квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, містило вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, які є конкретними та не можуть носити абстрактний характер.
Однак з матеріалів справи встановлено, що при зупиненні реєстрації податкових накладних у квитанціях не зазначено конкретні критерії ризиковості платника податку, на підставі яких зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Між тим,  наявні лише посилання на п.201.16. ст. 201 ПК України, що унеможливлює встановити конкретно яким критеріям ризиковості, переліченим в зазначеному вище пункті 8 Критеріїв ризиковості платника податку, відповідає позивач.
Вказане свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам пункту 11 Порядку №1165.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів  погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не спростовані доводи позивача та не доведено обґрунтованість зупинення реєстрації податкових накладних від 30 квітня 2020 року №3 та від 31 травня 2020 року №1, що в подальшому призвело прийняттю оскаржуваних рішень.
За таких обставин, прийняті відповідачем після незаконних та необґрунтованих рішень про зупинення реєстрації податкових накладних від 30 квітня 2020 року №3 та від 31 травня 2020 року №1 оскаржувані рішення про відмову в реєстрації цих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також похідні від них рішення ДПС України, прийняті за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є незаконними, а тому підлягали скасуванню.
Також встановлено, що після отримання рішень про зупинення реєстрації податкових накладних позивачем були направлені контролюючому органу матеріали на підтвердження вчинення господарської операції зі своїм контрагентом, про що зазначено вище.
Натомість, Головним управлінням Державної податкової служби у Чернівецькій області були прийняті оскаржувані позивачем рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  №1592157/36748888 від 28 травня 2020 року та №1661765/36748888 від 23 червня 2020 року.
Як встановлено судом першої інстанції, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 30 квітня 2020 року №3 та від 31 травня 2020 року №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено «ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
Однак,  з наявних у справі матеріалів встановлено, що позивачем після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних було направлено податковому органу низку документів на підтвердження реальності господарської операції, за якою  були виписані податкові накладні від 30 квітня 2020 року №3 та від 31 травня 2020 року №1, в тому числі і  фіскальні чеки (наведені вище), які відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350, є належними розрахунковими документами.
Доводи апеляційної скарги  про безпідставне подання позивачем фіскальних чеків, оскільки договором про надання охоронних послуг №25/10/16011, укладеним між позивачем із ТзОВ «Боянівка», передбачено безготівкову форму розрахунку (розділ 5 підпункт 5.2), колегія суддів вважає необґрунтованими, так як згідно Додаткової угоди №1/1 від 06 листопада 2016 року до Договору №25/10/16ОП про надання охоронних послуг від 25 жовтня 2016 року (набрала чинності з моменту її підписання) сторони домовилися про те, що оплата за надані послуги може проводитися як у безготівковій формі, так і в інший не заборонений чинним законодавством спосіб (пункт 5.2. Договору викладено у новій редакції).
Разом з тим, в ході судового розгляду справи позивачем на підставі наданих копій письмових доказів доведено надання охоронних послуг товариству з обмеженою відповідальністю «Боянівка» та здійснення указаним оплати за ці послуги (Договір №25/10/16ОП від 25 жовтня 2016 року про надання охоронних послуг,  Додаткова угода №1/1 від 06 листопада 2016 року до названого договору, Акти здачі-прийняття робіт №ОУ-0000019 та №ОУ-0000021, за якими  загальна вартість робіт (послуг) за квітень та травень 2020 року за Договором №25/10/16ОП склала по 250000,00 грн (з ПДВ),  рахунків-фактур №0000000019 від 30 квітня 2020 року та №0000000021 від 31 травня 2020 року, фіскальних чеків, виданих протягом квітня-червня 2020 року).
При цьому, позивач надав акт звірки взаєморозрахунків за 9 місяців 2020 року між  ПП «Кобра+» та ТзОВ «Боянівка», оскільки на момент реєстрації спірних податкових накладних виникла заборгованість за надані охоронні послуги, то суми, сплачені замовником за надання послуг, спрямовувались на погашення заборгованості замовника перед виконавцем. Указаного відповідачем спростовано не було.
Разом з тим, обґрунтованих доводів щодо нереальності досліджуваної господарської операції на підставі аналізу наданих позивачем первинних документів доводи відповідача не містять, а його позиція щодо не надання позивачем «розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків» як підстава прийняття оскаржуваних рішень є необґрунтованою та безпідставною.
Суд наголошує на тому, що згідно наведених вище норм контролюючий орган зобов`язаний дотримуватись вимог щодо чіткості своїх зауважень.
Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.
Також Європейський суд з прав людини у справі «Лелас проти Хорватії» зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своєчасного виконання своїх обов`язків.
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», «Ґаші проти Хорватії», «Трґо проти Хорватії»).
Оскільки прийнятті Головним управлінням Державної податкової служби у Чернівецькій області рішення №1592157/36748888 від 28 травня 2020 року та №1661765/36748888 від 23 червня 2020 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними, тому суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку  про протиправність рішень комісії з питань розгляду скарг Державної податкової служби України №26908/36748888/2 від 18 червня 2020 року та №33614/36748888/2 від 10 липня 2020 року.
Також, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дав належну правову оцінку щодо задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, оскільки законодавством не передбачено іншого належного способу захисту порушеного права у спірних правовідносинах, ніж зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.
Отже, доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанції.
Однак, під час перегляду рішення суду першої інстанції порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог скаржника та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Капустинський М.М.    Сапальова Т.В.